Статьи

Версия для печати

Все статьи | Статьи за 2014 год | Статьи из номера N1 / 2014

Потери компании из-за действий работников

Нефёдова Т.Н.,
руководитель службы внутреннего аудита
международного холдинга

Сотрудники компании могут злоупотреблять служебным положением или осуществлять ошибки при выполнении трудовых функций. Компания при этом несет ущерб. Рассмотрим несколько ситуаций и разберем, какие потери могут возникнуть у организации и каким образом нивелировать риски.


Рассмотрим несколько примеров.

ПРИМЕР № 1
Водитель, управляя автомобилем компании, попал в дорожно-транспортное происшествие, в связи с чем транспортное средство повреждено. Авария произошла не по вине водителя. Автомобиль компании застрахован.

Потери компании
Потери компании связаны либо с утратой имущества (автомобиля), если транспортное средство не подлежит восстановлению, либо с его ремонтом. При этом, так как автомобиль застрахован, потери компании полностью или частично может покрыть страховое возмещение.

Налог на прибыль
Налогообложение зависит от того, покрывает страховое возмещение сумму, связанную с ремонтом транспортного средства, или нет. А также возможен вариант «натурального возмещения», это когда страховая компания сама ремонтирует автомобиль без участия компании.

1. Страховая компания выплачивает страховую сумму, которая полностью покрывает расходы компании по ремонту автомобиля.

Сумма страхового возмещения, полученная от страховой компании, включается в состав внереализационных доходов, п. 3 ст. 250 НК РФ (письма Минфина России от 08.10.2009 № 03-03-06/1/656, от 16.08.2011 № 03-03-06/1/489, от 02.04.2010 № 03-03-06/1/228, от 01.02.2010 № 03-03-06/2/21).

Расходы, связанные с ремонтом автомобиля, документально подтвержденные, на основании подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ, п. 1 ст. 260 НК РФ учитываются в затратах в размере фактически произведенных расходов.

Есть судебная практика, согласно которой можно не отражать в составе расходов сумму страхового возмещения, если она покрывает сумму расходов на ремонт автомобиля, так как финансовый результат при этом будет равен нулю (постановление ФАС Московского округа от 30.11.2009 № КА-А40/12576-09 по делу № А40-89853/08-141-432, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.12.2010 по делу № А70-6645/2009).

Однако в данной ситуации рекомендуем отражать и доходы (страховое возмещение) и расходы (ремонт транспортного средства), так как, во-первых, доходы и расходы могут быть в разных налоговых периодах; во-вторых, расходы необходимо документально обосновать. Обратите внимание, что датой получения дохода признается день, когда страховая компания или виновник ДТП признали сумму возмещения ущерба либо когда решение суда о выплате такого возмещения вступило в законную силу (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

2. Страховая компания выплачивает страховую сумму, которая не покрывает всех расходов компании по ремонту автомобиля.

Сумма страхового возмещения, полученная от страховой компании, включается в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ, письмо Минфина России от 08.10.2009 № 03-03-06/1/656).

Относительно включения расходов, связанных с ремонтом автомобиля сверх сумм полученных страховых выплат, позиция неоднозначная:
а) затраты на ремонт застрахованного автомобиля, поврежденного в результате аварии (ДТП), учитываются в расходах лишь в размере, который не превышает сумму полученного страхового возмещения (письмо УФНС России по г. Москве от 21.03.2007 № 19-11/25344);
б) в соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ налогоплательщик может учесть расходы на ремонт основных средств в размере фактических затрат, в том числе расходы, не покрытые за счет страховки (письмо Минфина России от 31.03.2009 № 03-03-06/2/70, постановление ФАС Уральского округа от 07.07.2008 № Ф094771/08-С3 по делу № А76-23428/07 (Определением ВАС РФ от 06.11.2008 № 14389/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), постановление ФАС Московского округа от 14.05.2010 № КА-А40/4457-10)).

3. Страховая компания осуществляет ремонт поврежденного автомобиля.

В этом случае страховая компания не выплачивает страховое возмещение, а ремонт автомобиля осуществляется без привлечения компании. Полученное компанией возмещение в виде устранения повреждений в базу по налогу на прибыль не включается. При этом у компании нет оснований отражать в расходах ремонт автомобиля (письма Минфина России от 08.10.2009 № 03-03-06/1/656 и ФНС России от 18.03.2005 № 02-3-10/38).

Таким образом, у компании возникает риск непризнания расходов, в случае если страховое возмещение не покрывает всю сумму понесенных расходов, связанных с ремонтом автомобиля. При этом, руководствуясь п. 7 ст. 3 НК РФ, «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)» и с учетом арбитражной практики, включение «сверх страховых расходов» можно обосновать. Также необходимо учитывать, что разъяснения Минфина России в пользу позиции налогоплательщика даны в более позднее время, чем разъяснения УФНС России по г. Москве.

НДС
Согласно разъяснениям Минфина России (письма от 29.07.2010 № 03-0711/321 и от 15.04.2010 № 03-07-08/115) суммы НДС, предъявленные в отношении работ по ремонту и товаров, приобретенных для осуществления ремонта, принимаются к вычету на основании полученных счетов-фактур независимо от того, что их стоимость компенсируется страховой организацией.

При получении возмещения от страховой компании сумма не включается в облагаемую базу по НДС, так как не связана с оплатой реализуемых товаров, работ, услуг (письмо Минфина России от 24.12.2010 № 03-04-05/3-744).

ПРИМЕР № 2
Начальник склада по окончании рабочего дня не закрыл склад, и произошла кража продукции компании.

Потери компании
В связи с тем что начальник склада не запер склад и произошла кража продукции, компания несет убытки в сумме украденной продукции. Исходя из рассматриваемой ситуации причинно-следственная связь состоит в том, что кража произведена по вине начальника склада, так как он не запер склад, т.е. не выполнил свои трудовые обязанности. Поэтому при выполнении определенных условий с начальника склада может быть взыскана полная сумма ущерба. И в данном случае у компании не возникнет последствий, которые окажут влияние на налоговый учет.

В соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 243 ТК РФ работник может быть привлечен к полной материальной ответственности при недостаче ценностей, вверенных ему на основании специального письменного договора (договора о полной материальной ответственности).

Условия, при которых может быть взыскан полный материальный ущерб:
- установлена причинно-следственная связь;
- установлена вина сотрудника;
- заключен договор о полной материальной ответственности;
- работодатель может заключать индивидуальные договоры о полной материальной ответственности только с работниками определенных категорий.

Перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности за недостачу вверенного имущества, утвержден постановлением Минтруда России от 31.12.2002 № 85. В указанный перечень включены руководители складов (пунктов, отделений). Также работнику должно быть 18 лет и более (ч. 1 ст. 244 ТК РФ);
- отсутствие обстоятельств, исключающих ответственность работника.

В частности, работодатель должен обеспечить необходимые условия для хранения вверенного работнику имущества. В рассматриваемой ситуации начальнику склада выданы ключи от замков склада и проведены иные необходимые мероприятия по защите имущества компании.

Также на основании п. 6 ч. 1 ст. 243 ТК РФ работник может быть привлечен к полной материальной ответственности за причинение ущерба в результате административного проступка, установленного соответствующим государственным органом. Для привлечения к ответственности по данному основанию необходимо наличие вступившего в законную силу постановления должностного лица или органа, полномочного применять административное взыскание, а также наличие причинной связи между совершенным кладовщиком административным проступком и возникшим у компании прямым действительным ущербом.

Налог на прибыль
В рассматриваемой ситуации виновное лицо является установленным. При наличии договора о полной материальной ответственности и в соответствии с ч. 1 ст. 248 ТК РФ взыскание с виновного работника суммы причиненного ущерба, не превышающей среднего месячного заработка, производится по распоряжению работодателя. Согласно ч. 4 ст. 248 ТК РФ работник может добровольно возместить ущерб полностью или частично. То есть работник из личных средств может выплатить работодателю сумму причиненного ущерба в полном размере или определенную его часть. Оставшуюся сумму работодатель удерживает из заработной платы работника в размере 20% вплоть до окончательного возмещения ущерба.

Таким образом, при возмещении причиненного ущерба работником у компании не возникают расходы, в том числе и для целей налогообложения.

НДС
В части расчетов по НДС необходимо обратить внимание, нужно ли восстанавливать НДС (ранее принятый к возмещению) по продукции, которая утрачена в связи с кражей.

В п. 3 ст. 170 НК РФ указаны случаи, когда суммы принятого к вычету НДС по товарам подлежат восстановлению. В частности, НДС должен быть восстановлен в случае дальнейшего использования товаров для осуществления необлагаемых (освобожденных от налогообложения) операций и производства (реализации) товаров, реализация которых не признается таковой в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ (п. 2, подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). В Решении ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06 указано, что ст. 170 НК РФ не предусматривает восстановления НДС, ранее принятого к вычету при списании товара в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной при инвентаризации. Также в указанном Решении установлено, что стоимость похищенного имущества должна возмещаться за счет виновных лиц с учетом налога на добавленную стоимость.

Контролирующие органы настаивают на восстановлении сумм НДС (см. письмо ФНС России от 20.11.2007 № ШТ-6-03/899@ «О направлении копии письма Минфина России от 01.11.2007 № 03-07-15/175»). Однако в письме Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе письмом от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097) налоговым органам дано указание руководствоваться актами, письмами ВАС РФ и Верховного Суда РФ со дня размещения в полном объеме на их официальных сайтах (или со дня официального опубликования), в случае если письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения налогового законодательства не согласуются с указанными актами, письмами.

Рекомендации по снижению данного риска
- введение внутренней охраны склада, в обязанности которой входят проверка склада, охрана и закрытие;
- оборудование склада автоматической системой, которая будет сигнализировать о наличии открытого склада после установленного компанией времени;
- заключение договора с вневедомственной охраной с установлением времени работы склада. При отсутствии к указанному времени сдачи склада на охрану и включении сигнализации согласовать действия с вневедомственной охраной (например: выезд на склад или уведомление посредством телефонной связи начальника склада или иного утвержденного лица);
- введение посменной работы кладовщиков, сдача склада одним кладовщиком по смене другому.

ПРИМЕР № 3
Сотрудник компании использовал служебный телефон для личных переговоров.

Потери компании
Так как сотрудник использовал служебный телефон для личных переговоров, у компании возникают расходы, связанные с оплатой услуг связи.

Налог на прибыль
На основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи. При этом расходы на приобретение услуг сотовой связи могут быть учтены, если соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. экономически обоснованы и документально подтверждены. Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П нормы, содержащиеся в абз. 2 и 3 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного толкования, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. Согласно позиции контролирующих органов критерием экономической обоснованности затрат на приобретение услуг сотовой связи для целей налогообложения будет являться необходимость работника в соответствии с установленными в должностной инструкции обязанностями использовать сотовый телефон в служебных целях (письма Минфина России от 19.01.2009 № 03-0307/2, от 05.06.2008 № 03-03-06/1/350 и от 13.10.2006 № 03-03-04/2/217, а также письмо УФНС России по г. Москве от 05.10.2010 № 16-15/104055@).

Таким образом, расходы по использованию сотрудником служебного телефона для личных переговоров не являются экономически обоснованными и не принимаются для целей обложения налогом на прибыль.

Однако ст. 255 НК РФ установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Установленный ст. 255 НК РФ перечень расходов на оплату труда не является закрытым, и согласно п. 25 ст. 255 НК РФ в качестве расходов на оплату труда признаются также другие виды расходов, произведенных в пользу работника, при условии, что они предусмотрены трудовым и (или) коллективным договорами. Исключением являются выплаты в отношении работников, которые закреплены в ст. 270 НК РФ. Прямой запрет по оплате личных переговоров по служебным телефонам ст. 270 НК РФ не установлен.

Следовательно, если оплата личных переговоров предусмотрена коллективным договором, то указанная сумма расходов включается в состав оплаты труда и учитывается при налогообложении прибыли.

НДС
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 171 НК РФ налоговый вычет по НДС применяется, если товары (работы, услуги) используются в операциях, облагаемых НДС. Личные звонки сотрудников компании не направлены на производственную деятельность компании, и расходы в виде услуг связи по указанным переговорам не используются в деятельности, облагаемой НДС. Следовательно, нарушается условие для применения налогового вычета и НДС не может быть
возмещен из бюджета.

Рекомендации по снижению данного риска
- В случае если компания принимает и оценивает расходы по личным переговорам, которые ведутся по служебным телефонам, целесообразными, то данные расходы следует указать в коллективном договоре. При этом необходимо провести оценку экономической эффективности, так как при не включении данных расходов в налогооблагаемую базу компания понесет расходы в виде 20% налога на прибыль, а при включении указанных затрат в коллективный договор и, как следствие, в состав оплаты труда налоговая нагрузка составит в размере страховых взносов.
- Утвердить перечень должностей работников, которым необходимо использование мобильной связи в силу должностных обязанностей.
- Запрашивать детализированные счета у оператора связи.
- Заключить договор (если таковой отсутствует) с оператором на оказание услуг связи.
- Если будет принято решение о возмещении затрат по личным звонкам, то в локальном документе следует закрепить возмещение сотрудником расходов, связанных с личными переговорами.

ПРИМЕР № 4
В офисе компании произошло непредвиденное обстоятельство: пожар, кража, стихийное бедствие. Компания за счет собственных средств приобретает трудовые книжки для сотрудников взамен утраченных.

Потери компании
Компания несет потери, связанные с приобретением трудовых книжек.

По общему правилу при выдаче работнику трудовой книжки с него взимается плата (п. 47 постановления Правительства РФ от 16.04.2003 № 225 «О трудовых книжках», далее – Правила). Исключением являются случаи, предусмотренные в п. 34 и 48 Правил:
- при массовой утрате работодателем трудовых книжек работников в результате чрезвычайных ситуаций (экологические и техногенные катастрофы, стихийные бедствия, массовые беспорядки и другие чрезвычайные обстоятельства);
- в случае неправильного первичного заполнения трудовой книжки или вкладыша в нее, а также в случае их порчи не по вине работника стоимость испорченного бланка оплачивается работодателем.

Рассматриваемая ситуация относится к указанным исключениям, т.е. произошла массовая утрата трудовых книжек; следовательно, в соответствии с постановлением Правительства РФ от 16.04.2003 № 225 плата при выдаче «новых» трудовых книжек с работника плата не взимается.

НДС
Выдача «новых» трудовых книжек (взамен утраченных) осуществляется без взимания платы с сотрудников, т.е. осуществляется безвозмездная передача имущества, которая является в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС.

Согласно ст. 38 и 39 НК РФ при реализации собственником имущества на возмездной или безвозмездной основе требуется его волеизъявление на такое отчуждение. Выдача трудовых книжек взамен утраченных предусмотрена законодательством РФ и не является волеизъявлением организации.

Таким образом, отсутствует обязанность по начислению НДС по переданным трудовым книжкам сотрудникам взамен утраченных.

Относительно того, что не возникает объекта обложения НДС при безвозмездной передаче при отсутствии волеизъявления собственника см. следующие судебные решения: постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.04.2007 № Ф04-2020/2007(33133-А27-31) по делу № А27-12731/2006-6 (Определением ВАС РФ от 14.08.2007 № 9120/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.05.2008 № Ф04-3268/2008(5616-А27-15) по делу № А2710273/2007-6, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.05.2007 № Ф04-3150/2007(35291-А27-40), Ф04-3150/2007(34396-А27-40) по делу № А2718204/2006-6, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.03.2006 № Ф04-2299/2006(20809-А27-25) по делу № А27-34352/05-6, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.03.2006 № Ф04-1281/2006(20666-А27-6) по делу № А27-34353/05-6, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.02.2005 № Ф04-510/2005(8609-А27-34).

Обращаем внимание на то, что в указанных судебных решениях не рассматривается ситуация с передачей трудовых книжек взамен утраченных, но указан общий вывод об отсутствии объекта по НДС при безвозмездной передаче в случае отсутствия волеизъявления собственника имущества.

НДС по приобретенным трудовым книжкам (взамен утраченных) включается в стоимость непосредственно трудовых книжек (т.е. учитываются по стоимости с учетом НДС). Основание п. 2 ст. 170 НК РФ: НДС учитывается в стоимости товаров в случае приобретения товаров, не подлежащих налогообложению.

Налог на прибыль
В целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные организацией-налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в виде потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Следовательно, сумма приобретенных трудовых книжек с учетом НДС учитывается при обложении налогом на прибыль.

Правила оформления дубликата трудовой книжки при массовой утере трудовых книжек работодателем
Согласно п. 34 Правил ведения и хранения трудовых книжек работодатель обязан выдать дубликаты трудовых книжек работникам в случае массовой утраты трудовых книжек вследствие чрезвычайных ситуаций. Порядок восстановления трудовых книжек, утраченных в результате стихийных бедствий, закреплен в письме Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 № 12-3/10/2-6752.

В случае массовой утраты работодателем трудовых книжек работников в результате пожаров трудовой стаж этих работников устанавливается комиссией по установлению стажа, создаваемой органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации. В состав такой комиссии включаются представители работодателей, профсоюзов или иных уполномоченных работниками представительных органов, а также других заинтересованных организаций.

Установление факта работы, сведений о профессии (должности) и периодах работы у данного работодателя осуществляется комиссией на основании документов, имеющихся у работника (справка, профсоюзный билет, учетная карточка члена профсоюза, расчетная книжка и т.п.), а в случае их отсутствия – на основании показаний двух и более свидетелей, знающих работника по совместной с ним деятельности у одного работодателя или в одной системе. Если работник до поступления к данному работодателю уже работал, комиссия принимает меры к получению документов, подтверждающих этот факт.

По результатам работы комиссии составляется акт, в котором указываются периоды работы, профессия (должность) и продолжительность трудового стажа работника. Работодатель на основании акта комиссии выдает работнику дубликат трудовой книжки. В случае если документы не сохранились, стаж работы, в том числе установленный на основании свидетельских показаний,
может быть подтвержден в судебном порядке.

Дубликат трудовой книжки заполняется в порядке, установленном п. 7 Инструкции «Об утверждении Инструкции по заполнению трудовых книжек», утвержденной постановлением Министерства труда и социального развития Российской Федерации от 10.10.2003 № 69.

Таким образом, дубликат оформляется на основании акта комиссии, который содержит указания на:
- периоды работы работника;
- должность работника;
- продолжительность работы.

Для установления стажа работы у данного работодателя факт работы может быть подтвержден:
- справкой, профсоюзным билетом и др.;
- показаниями двух и более свидетелей, знающих работника по совместной деятельности.

Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 21.07.2014 с изм. с 01.09.2014).
2. Письмо Минфина России от 08.10.2009 № 03-03-06/1/656.
3. Письмо Минфина России от 16.08.2011 № 03-03-06/1/489.
4. Письмо Минфина России от 02.04.2010 № 03-03-06/1/228.
5. Письмо Минфина России от 01.02.2010 № 03-03-06/2/21.
6. Письмо УФНС России по г. Москве от 21.03.2007 № 19-11/25344.
7. Письмо Минфина России от 31.03.2009 № 03-03-06/2/70.
8. Письмо ФНС России от 18.03.2005 № 02-3-10/38.
9. Письмо Минфина России от 29.07.2010 № 03-07-11/321.
10. Письмо Минфина России от 15.04.2010 № 03-07-08/115.
11. Письмо Минфина России от 24.12.2010 № 03-04-05/3-744.
12. Постановление Минтруда России от 31.12.2002 № 85 «Об утверждении перечней должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, а также типовых форм договоров о полной материальной ответственности» (зарегистрировано в Минюсте России 03.02.2003 № 4171).
13. Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001 № 197-ФЗ (ред. от 28.06.2014).
14. Решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06 «О признании недействующим абзаца 13 раздела «В целях применения статьи 171 НК РФ» приложения к письму ФНС России от 19.10.2005 № ММ-6-03/886.
15. Письмо ФНС России от 20.11.2007 № ШТ-6-03/899@ «О направлении копии письма Минфина России от 01.11.2007 № 03-07-15/175».
16. Письмо Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе письмом от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097).
17. Постановление Правительства РФ от 16.04.2003 № 225 «О трудовых книжках».
18. Письмо Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 № 12-3/10/2-6752.
19. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.04.2007 № Ф042020/2007(33133-А27-31) по делу № А27-12731/2006-6 (Определением ВАС РФ от 14.08.2007 № 9120/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).
20. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.05.2008 № Ф043268/2008(5616-А27-15) по делу № А27-10273/2007-6.
21. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.05.2007 № Ф043150/2007(35291-А27-40), Ф04-3150/2007(34396-А27-40) по делу № А2718204/2006-6.
22. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.03.2006 № Ф042299/2006(20809-А27-25) по делу № А27-34352/05-6.
23. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.03.2006 № Ф041281/2006(20666-А27-6) по делу № А27-34353/05-6.
24. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.02.2005 № Ф04510/2005(8609-А27-34).

Отдельные номера журналов Вы можете купить на сайте www.5B.ru
Оформление подписки на журнал: http://dis.ru/e-store/subscription/



Все права принадлежат Издательству «Финпресс» Полное или частичное воспроизведение или размножение каким-либо способом материалов допускается только с письменного разрешения Издательства «Финпресс».