Грищенко Ю.И.,
к. э. н, аудитор
Возможность налогового планирования заложена Налоговым кодексом Российской Федерации, с помощью которого можно законно сократить налоговые обязательства организации.
Налоговое планирование – совокупность плановых действий в рамках хозяйственно-финансового планирования посредством разработки и внедрения различных законных схем снижения налоговых обязательств.
Планирование налогов можно рассматривать как с позиций государства и органов местного самоуправления в лице их уполномоченных органов, так и с позиций конкретного хозяйствующего субъекта.
Цели и задачи налогового планирования на макро- и микроуровне различны. Государство стремится запланировать как можно больше налоговых доходов для бюджета и внебюджетных фондов, а предприятие – наметить уже в процессе планирования пути и методы снижения налоговых обязательств.
Ключевую роль в налоговом планировании играет аналитическая стадия сбора и обработки информации, которая поступает как от налогоплательщиков, так и со стороны государства, для выработки управленческих решений. В целом налоговое планирование – это процесс аналитический и одновременно поисковый, творческий, требующий индивидуального подхода. На базе проведенного анализа составляются различные варианты деятельности субъекта общего налогового менеджмента. Главная задача на данном этапе заключается в сравнении выработанных различных вариантов (планов) на предмет выявления наиболее подходящего в складывающихся условиях и позволяющего достичь поставленной цели с наибольшим эффектом.
Различают текущее (оперативное, краткосрочное) и перспективное (среднесрочное, долгосрочное) налоговое планирование.
Оперативное налоговое планирование осуществляется на месяц или квартал. Оно призвано обеспечить реальную оценку поступления налогов на ближайшее время для определения лимитов финансирования (в рамках утвержденного бюджета) в разрезе экономической классификации, а также министерств, ведомств, территорий и государственных программ.
Оперативное планирование одновременно решает и задачу подготовки аналитических материалов для осуществления краткосрочного (на год) налогового планирования, поскольку в ходе его выявляются позитивные и негативные стороны исполнения доходной части утвержденного на текущий год бюджета, уровень налоговых изъятий, состояние расчетов в хозяйстве и их влияние на рост или снижение налоговых поступлений. Именно в процессе оперативного планирования налогов обеспечивается и закладывается фундамент будущих предложений по совершенствованию налогового законодательства. В процессе оперативного налогового планирования наряду с финансовыми органами активно участвуют и налоговые органы, которые на основе анализа налогооблагаемой базы и прогноза поступлений налогов на очередной месяц и квартал вместе с выработкой предложений по улучшению действующего налогового законодательства определяют тактику контрольной работы, а также сферу своего воздействия: конкретные предприятия, подлежащие проверке в ближайшее время, и перечень налогов, подлежащих документальной проверке.
Краткосрочное налоговое планирование служит основой для составления проектов бюджетов соответствующих уровней власти на очередной год. Главными для него являются показатели социально-экономического прогноза страны на предстоящий год, а также анализ налоговых поступлений в текущем году как в целом, так и по отдельным налогам. Краткосрочное планирование осуществляется непосредственно Минфином России и финансовыми органами по соответствующим бюджетам при непосредственном участии налоговых и других экономических органов.
Процесс краткосрочного планирования состоит из ряда взаимосвязанных последовательных процессов.
Во-первых, осуществляется детальный анализ позитивных и негативных сторон действующего на данный момент налогового законодательства как в целом, так и по отдельным видам налогов.
Во-вторых, разрабатываются меры по внесению в налоговое законодательство дополнений и изменений, направленных на ликвидацию негативных факторов, расширение налогооблагаемой базы, повышение стимулирующей роли налогов и увеличение на этой основе доходов бюджетов всех уровней.
В-третьих, анализируются экономико-хозяйственные факторы, позитивно или негативно влиявшие на поступление налогов в текущем году, и разрабатываются меры по устранению негативных факторов и закреплению позитивных тенденций.
В-четвертых, на основе проведенного анализа хода поступлений по каждому виду налогов за истекший период и ожидаемых оценок поступлений до конца текущего года с учетом предстоящих изменений налогового законодательства и всех факторов изменения экономических показателей на предстоящий год рассчитывается сумма поступлений по каждому виду налогов и всех налоговых поступлений. При этом в расчетах необходимо учитывать и возможные вероятностные отклонения важнейших социально-экономических показателей в предстоящем году, а также влияние политической обстановки в обществе.
В-пятых, проекты налоговых поступлений в составе бюджета совместно с показателями прогноза социально-экономического развития страны и соответствующих территорий на предстоящий год и проектами законодательных актов об изменениях и дополнениях в налоговое законодательство рассматриваются сначала в органах исполнительной власти, а после одобрения представляются в органы законодательной (представительной) власти. В законодательных (представительных) органах власти все эти документы детально рассматриваются, анализируются, в них вносятся необходимые изменения и дополнения, а затем они утверждаются в форме соответствующего закона.
Процесс налогового планирования состоит из нескольких взаимосвязанных этапов, которые не следует рассматривать как четкую и однозначную последовательность действий, обязательно гарантирующих снижение налоговых обязательств. Это связано с тем, что в налоговом планировании сочетаются элементы и науки, и искусства финансового аналитика.
Наибольший эффект налоговое планирование может принести уже на стадии организации бизнеса, так как целесообразно изначально грамотно подойти к выбору организационно-правовой формы, места регистрации предприятия, разработке организационной структуры предприятия.
Процесс налогового планирования на микроуровне разделяется на два последовательных и взаимосвязанных этапа, на которые оказывают влияние внешние и внутренние факторы.
На первом этапе планирования хозяйствующий субъект осуществляет действия, направленные на получение результата – минимизацию налоговых обязательств в перспективе. Первый этап по существу представляет собой стратегическое налоговое планирование на микроуровне. От принятых на данном этапе решений в значительной степени будет зависеть объем налоговых обязательств хозяйствующего субъекта, размер полученных льгот и преференций. В дальнейшем у хозяйствующего субъекта возможности для налогового маневрирования будут ограничены направлениями принятой налоговой стратегии.
Итак, рассмотрим внешние факторы, влияющие на первый этап планирования.
ВЫБОР МЕСТА РЕГИСТРАЦИИ (ТЕРРИТОРИИ И ЮРИСДИКЦИИ)
Почти в каждой стране существует вид деятельности или организационноправовая форма, налоговый режим которых благодаря особенности национального налогового законодательства более предпочтителен. Тем самым создается основа для привлечения под такую юрисдикцию с низким уровнем налогообложения иностранных юридических лиц.
Принято выделять:
- офшорные зоны;
- свободные экономические зоны, где налоговый щит ограничен федеральной составляющей налогов;
- страны с разными налоговыми режимами, позволяющими получать экономию на налогах с помощью трансфертных расчетов.
Офшорный бизнес – это деятельность, которая ведется за пределами данной юрисдикции, имеющая зарубежные по отношению к ней источники дохода и поэтому подлежащая в ней льготному налогообложению.
Приказом Минфина России от 13 ноября 2007 г. № 108н утвержден перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения, то есть офшорные зоны.
Однако в России до недавнего времени офшорных зон не было. В середине 1990-х гг. появились первые «офшорные» зоны, которые были расположены в ряде регионов (Ингушетия, Калмыкия).
В 2005 г. Правительством РФ был подписан Федеральный закон от 22 июля 2005 г. № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации», в соответствии с которым особая экономическая зона – это часть территории Российской Федерации, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности, создаваемая в целях развития обрабатывающих отраслей экономики, высокотехнологичных отраслей, производства новых видов продукции и развития транспортной инфраструктуры.
Как и в случае с иностранным офшором, взаимодействие организаций с компаниями, расположенными в особых экономических зонах, при определенных условиях позволяет оптимизировать налоговые платежи.
Организации, получившие статус резидента особой экономической зоны, вправе вести на территории особой экономической зоны только один из нижеперечисленных видов деятельности:
- промышленно-производственную деятельность;
- технико-внедренческую деятельность;
- туристско-рекреационную деятельность;
- портовую деятельность.
Основные налоговые льготы организации, расположенной на территории особой экономической зоны:
1. Налог на прибыль. Налоговая ставка по налогу на прибыль установлена в размере 20%, при этом для организаций – резидентов особой экономической зоны законами субъектов Российской Федерации может устанавливаться пониженная налоговая ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении деятельности за пределами территории особой экономической зоны. При этом размер указанной налоговой ставки не может быть ниже 13,5%.
2. Налог на добавленную стоимость. Товары, ввозимые на территорию промышленно-производственных и технико-внедренческих предприятий особой экономической зоны, помещаются под режим свободной таможенной зоны.
Таким образом, резиденты особой экономической зоны освобождаются от уплаты НДС и таможенных пошлин.
В дальнейшем, если покупатель товара является резидентом ОЭЗ, реализация этих товаров облагается по ставке 0% (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ).
Если покупатель – организация-нерезидент, то применяется ставка НДС в размере 18% (10%), поскольку для этого случая нормами гл. 21 НК РФ особый порядок обложения НДС не установлен.
Если же эти товары вывозятся за пределы особой экономической зоны на остальную часть таможенной территории РФ или покупателем является организация-нерезидент, то таможенными органами взимается НДС по правилам, установленным таможенным законодательством РФ для таможенного оформления иностранных товаров при их выпуске для свободного обращения на таможенной территории РФ.
3. Налог на имущество. Согласно ст. 385.1 Налогового кодекса Российской Федерации резиденты особой экономической зоны уплачивают налог на имущество организаций в соответствии с гл. 30 НК РФ.
При установлении налога законами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.
Налоговая льгота в виде освобождения резидентов всех типов особой экономической зоны от уплаты налога, установленная п. 17 ст. 381 НК РФ, действует в течение 5 лет с момента постановки резидентом на учет имущества при выполнении следующих условий:
- основные средства созданы или приобретены в целях ведения деятельности в Особой экономической зоне;
- указанное имущество находится на территории особой экономической зоны;
- имущество фактически используется на территории особой экономич еской зоны в рамках соглашений о создании особой экономической зоны.
Таким образом, для резидентов особой экономической зоны предусмотрены налоговые льготы как на федеральном, так и на региональном и местном уровнях. При этом налоговые льготы зависят от типа особой экономической зоны и законодательства субъектов РФ и муниципальных образований, на территории которых созданы особые экономические зоны.
Особые экономические зоны в России:
1. Калининградская область (Федеральный закон от 10 января 2006 г. № 16-ФЗ «Об особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации»).
Например, в Калининградской области применяется особый порядок уплаты резидентами налога на прибыль и налога на имущество организаций, установленный ст. 288.1 и 385.1 НК РФ: в течение первых 6 лет резиденты освобождены от уплаты – ставка налогов 0%, с 7-й по 12-й год ставка налога на прибыль от реа лизации инвестиционного проекта в части отчисления в региональный бюджет уменьшена на 50%, ставка налога на имущество, созданное или приобретенное при реализации инвестиционного проекта, уменьшена на 50%.
2. Елабужский район Республики Татарстан (постановление Правительства РФ от 21 декабря 2005 г. № 784 «О создании на территории Елабужского района Республики Татарстан особой экономической зоны промышленнопроизводственного типа»).
3. Ставропольский край (постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2007 г. № 71 «О создании на территории Ставропольского края особой экономической зоны туристскорекреационного типа»).
4. Иркутское районное муниципальное образование Иркутской области (постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2007 г. № 72 «О создании на территории Иркутского районного муниципального образования Иркутской области особой экономической зоны туристскорекреационного типа»).
5. Краснодарский край (постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2007 г. № 70 «О создании на территории Краснодарского края особой экономической зоны туристско-рекреационного типа»).
6. Алтайский район Алтайского края (постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2007 г. № 69 «О создании на территории Алтайского района Алтайского края особой экономической зоны туристско-рекреационного типа») и др.
ВЫБОР ОРГАНИЗАЦИОННО-ПРАВОВОЙ ФОРМЫ
Правильно выбранная организационно-правовой форма организации может дать учредителям дополнительные инструменты для осуществления своих планов по развитию и защите бизнеса.
Гражданским кодексом РФ предусмотрены различные организационноправовые формы предпринимательской деятельности:
1. Хозяйственные товарищества.
1.1. Полное товарищество.
1.2. Товарищество на вере (коммандитное).
2. Хозяйственные общества.
2.1. Общество с ограниченной ответственностью.
2.2. Общество с дополнительной ответственностью.
2.3. Акционерное общество.
2.3.1. Закрытое акционерное общество.
3. Производственные кооперативы (артели).
4. Унитарные предприятия.
И акционерное общество (как открытое, так и закрытое), и общество с ограниченной ответственностью имеют определенные преимущества и недостатки.
Классической ошибкой при создании бизнеса (особенно в форме общества с ограниченной ответственностью) является использование так называемых типовых учредительных документов. В дальнейшем это может привести к массе проблем как межличностного, так и управленческого и экономического характера. Некоторые из этих проблем и их возможные последствия были описаны выше. К сожалению, в повседневной практике те возможности организационноправовых форм, которые предусмотрены действующим законодательством, не используются.
Правильное применение организационно-правовых форм хозяйственных обществ и отражение в их учредительных документах условий, которые предусмотрены регламентирующими их деятельность законами, дает возможность решать огромный круг задач. При этом в обществах с ограниченной ответственностью такие возможности кардинально шире, чем в акционерных обществах.
Общество с ограниченной ответственностью – общество, уставный капитал которого разделен на доли; участники общества с ограниченной ответственностью не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им долей.
Достоинства:
- если фирма обанкротится, учредители теряют только свою долю в имуществе ООО;
- если один из учредителей лично задолжал кому-либо, фирма не несет ответственности по этим долгам;
- ответственность за деятельность фирмы несет ее руководитель, которого назначают учредители;
- общество с ограниченной ответственностью можно преобразовать в фирму другого вида, не прекращая деятельность;
- у нескольких учредителей общества больше финансовых возможностей, чем у одного предпринимателя.
Акционерное общество – коммерческая организация, уставный капитал которой разделен на определенное число акций, удостоверяющих обязательственные права участников общества (акционеров) по отношению к обществу.
По типу акционерные общества подразделяются на открытые (ОАО) или закрытые (ЗАО), что отражается в его уставе и фирменном наименовании.
Основные признаки открытого акционерного общества:
1) акционеры открытого акционерного общества вправе отчуждать свои акции без согласия других акционеров общества;
2) открытое акционерное общество вправе проводить подписку на свои акции среди неограниченного круга лиц;
3) число учредителей и акционеров открытого акционерного общества не ограничено;
4) минимальный размер уставного капитала открытого акционерного общества составляет не менее 1000-кратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату регистрации общества (ст. 26 Федерального закона «Об акционерных обществах»);
5) открытое акционерное общество обязано ежегодно публиковать в средствах массовой информации, доступных для всех акционеров данного общества, годовой отчет, бухгалтерский баланс и счет прибылей и убытков общества, проспект эмиссии акций в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации; информацию о проведении общих собраний и ряд других сведений, определенных законодательством Российской Федерации в соответствии со ст. 92 Федерального закона «Об акционерных обществах».
Основные признаки закрытого акционерного общества:
1) акции закрытого акционерного общества распределяются среди его учредителей или иного заранее определенного круга лиц;
2) минимальный уставный капитал закрытого акционерного общества должен составлять не менее 100-кратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату государственной регистрации общества (ст. 26 Федерального закона «Об акционерных обществах»). Минимальный размер уставного капитала народных предприятий, создаваемых в форме закрытых акционерных обществ, должен составлять не менее 1000-кратного минимального размера оплаты труда (п. 7 ст. 5 Федерального закона «Об особенностях правового положения акционерных обществ работников (народных предприятий)»);
3) число акционеров закрытого акционерного общества не должно превышать 50. Если указанный предел будет превышен, то закрытое акционерное общество в течение года должно быть преобразовано в открытое, в противном случае акционерное общество подлежит ликвидации в соответствии со ст. 21 Федерального закона «Об акционерных обществах». В акционерных обществах работников (народных предприятиях) число акционеров не должно превышать 5 тыс. (п. 4 ст. 9 Федерального закона «Об особенностях правового положения акционерных обществ работников (народных предприятий)»);
4) акционеры закрытого акционерного общества пользуются преимущественным правом приобретения акций, продаваемых другими акционерами этого общества, по цене предложения третьему лицу пропорционально количеству акций, принадлежащих каждому из них, если уставом общества не предусмотрен иной порядок осуществления данного права. Уставом закрытого акционерного общества может быть предусмотрено преимущественное право приобретения обществом акций, продаваемых его акционерами, если акционеры не использовали свое преимущественное право приобретения акций (п. 3 ст. 7 Федерального закона «Об акционерных обществах»).
В целом следует отметить, что преимуществом акционерного общества можно считать ограниченную ответственность учредителей и акционеров. Если фирма обанкротится, то акционеры потеряют деньги только в размере стоимости акций, которые им принадлежат.
Кроме того, принимать решения в акционерном обществе легче, чем в обществе с ограниченной ответственностью. Дело в том, что круг акционеров по сравнению с числом участников ООО шире и равенство голосов на общем собрании маловероятно.
Недостатки – процедурные сложности регистрации акционерного общества, так как акционерное общество должно пройти «двойную» регистрацию: во-первых, регистрацию нового АО как юридического лица, во-вторых, регистрацию выпуска ценных бумаг (проспекта эмиссии) в агентстве по ценным бумагам.
ОПРЕДЕЛЕНИЕ СОСТАВА УЧРЕДИТЕЛЕЙ И ДОЛЕЙ АКЦИОНЕРНОГО КАПИТАЛА
Если доля государства более 25%, это ограничивает возможности проведения реструктуризации, передачи имущества и распределения полученных доходов, а также участие в создании аффилированных групп. Согласно Налоговому и Гражданскому кодексам РФ при наличии доли одного из участников в размере более 25% возможно привлечение его к солидарной ответственности по налоговым обязательствам.
ВЫБОР ОСНОВНЫХ НАПРАВЛЕНИЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
При регистрации организации, помимо прочей информации, необходимо указать код вида деятельности (ОКВЭД). ОКВЭД – общероссийский классификатор видов экономической деятельности входит в состав национальной системы стандартизации Российской Федерации и предназначен для классификации и кодирования видов экономической деятельности и информации о них.
Информация о виде деятельности и его соответствии перечню, утвержденному Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, нужна для того, чтобы определить наличие права налогоплательщика на применение УСН, а также потенциальной возможности его перевода на уплату ЕНВД.
ОПРЕДЕЛЕНИЕ СТРАТЕГИИ РАЗВИТИЯ ПРЕДПРИЯТИЯ(КОЛИЧЕСТВО РАБОТНИКОВ, ВНУТРЕННЕЙ СТРУКТУРЫ ОРГАНИЗАЦИИ,ФИЛИАЛОВ)
В целом организации можно разделить на две группы – крупные и малые предприятия. С точки зрения минимизации налогов малые предприятия имеют ряд преимуществ. Так, например, субъекты малого предпринимательства могут применять общий режим налогообложения и специальные режимы, в которые включают:
- упрощенная система налогообложения;
- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;
- система налогообложения для сельскохозяйственных товаро производителей (единый сельскохозяйственный налог).
Малые компании вправе не применять ряд положений бухгалтерского учета, в частности ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», не обязаны проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством РФ, могут принять решение о представлении бухгалтерской отчетности в объеме показателей по группам статей бухгалтерского баланса (форма № 1) и статьям отчета о прибылях и убытках (форма № 2) бездополнительных расшифровок в указанных формах. Они имеют право не представлять в составе бухгалтерской отчетности:
- отчет об изменениях капитала (форма № 3);
- отчет о движении денежных средств (форма № 4);
- приложение к Бухгалтерскому балансу (форма № 5);
- пояснительную записку.
Федеральным законом от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» определены критерии отнесения к малым организациям. Малыми предприятиями являются те, у которых одновременно выполняются следующие условия (табл. 1).
ВЫБОР ПОРЯДКА ФОРМИРОВАНИЯ УСТАВНОГО КАПИТАЛА
Порядок формирования уставного капитала общества с ограниченной ответственностью определен в Федеральном законе от 8 декабря 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».
С 1 июля 2009 г. учредительный договор не является учредительным документом. В отличие от предыдущей редакции, где, напоминаем, было два учредительных документа – устав и учредительный договор, в «новой» редакции остался только устав.
В уставе общества не должны содержаться сведения о размере уставного капитала и долях участников общества.
В соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2008 г. № 312-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» размер уставного капитала установлен в твердой валюте, то есть его минимальный размер составляет 10 000 руб. Отметим, что в предыдущей редакции, размер уставного капитала был привязан к размеру МРОТ, установленному на момент регистрации общества.
Также обществу разрешено в порядке реорганизации перерегистрироваться в общество любой организационно-правовой формы, тогда как ранее ООО могло быть только акционерным обществом, обществом с дополнительной ответственностью или производственным кооперативом.
В соответствии со ст. 15 Федерального закона № 14-ФЗ оплата долей в уставном капитале общества может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными имеющими денежную оценку правами.
Следует отметить, что внесение имущества в уставный капитал создает первоначальные налоговые обязательства в виде налога на имущество.
Вопросы, связанные с порядком формирование уставного капитала акционерного общества, регламентируются Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах». В пункте 3 ст. 11 Федерального закона № 208-ФЗ прописаны содержание и структура устава акционерного общества, который в обязательном порядке должен содержать перечень вопросов, решаемых общим собранием акционеров общества.
На втором этапе, носящем характер реализованного, хозяйствующий субъект совершает действия на получение текущего результата налогового планирования. На данном этапе используются с учетом итогов первого этапа возможности налогового и иного законодательства для непосредственной минимизации налоговых обязательств – налоговые льготы, учетная и амортизационная политика, пробелы в действующем законодательстве. Здесь действия экономического субъекта непосредственно направлены на оказание целенаправленного воздействия для выгодного, в первую очередь ему, отражения финансовых результатов своей деятельности в целях минимизации (оптимизации) налогообложения.
ВЫБОР УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ОРГАНИЗАЦИИ
С 2002 г. в России предприятия обязаны разрабатывать ежегодную политику для целей налогообложения, положения которой доводятся до сведения налоговых органов. Однако на государственном уровне налоговая политика в определенной степени сводится к налоговому планированию: все параметры налоговой политики отражаются в налоговом планировании. Налоговая политика состоит из стратегии и тактики, и налоговое планирование также подразделяется на стратегическое и тактическое. Причем налоговое планирование эффективно в том случае, когда имеет место тесное взаимодействие обеих его составляющих.
Учетная политика – это определенные принципы, правила и практические приемы, принятые хозяйствующим субъектом для формирования бухгалтерского и налогового учета, подготовки финансовой отчетности. С помощью учетной политики проще разобраться в системе налогообложения, а также создать модель минимизации налогов, приемлемую для конкретной организации.
У предприятия, независимо от режима налогообложения, обязательно должны быть в наличии как минимум два приказа об учетной политике:
1) учетная политика для целей бухгалтерского учета;
2) учетная политика для целей налогового учета (в зависимости от применяемого налогового режима под этим понимаются налог на прибыль, налог при УСНО, ЕНВД).
Порядок формирования учетной политики для целей бухгалтерского учета определен в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций» (ПБУ 1/2008), утвержденном приказом Минфина России от 6 октяб ря 2008 г. № 106н.
Учетную политику для целей бухгалтерского учета организации принимают один раз и применяют последовательно из года в год. Изменения могут вноситься в качестве приложений или дополнений, утвержденных приказом.
Учетная политика для целей налогообложения, выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Выбор учетной политики значительно влияет на налоговые обязательства, при этом используется один из методов:
- кассовый метод, при котором поступления страховой премии учитываются по факту зачисления денежных средств на счет или в кассу страховщика;
поступления признаются при их фактическом получении;
- метод начислений, позволяющий включать любой доход в общую сумму доходов в тот момент, когда он заработан (учет поступления страховой премии по факту заключения договоров страхования), вне зависимости от реального получения средств. Доход считается заработанным, когда произошли все события, дающие право на его получение.
С точки зрения налогового менеджмента наибольший интерес представляют следующие элементы учетной политики в целях налогообложения:
- оценка запасов и расчет фактической себестоимости материальных ресурсов в производстве (по полной себестоимости, ФИФО, ЛИФО);
- начисление амортизации по основным средствам (по установленным нормам, ускоренная амортизация);
- создание резервов предстоящих расходов и платежей;
- определение выручки от реализации продукции (метод начисления или кассовый) и др.
На основе оптимальной оценки имущества и запасов экономический субъект может обеспечить значимое уменьшение величины обязательных платежей.
В зависимости от принятой налоговой тактики налогоплательщик использует такие основные методы оценки запасов, как ФИФО, ЛИФО и др.
При помощи правильной амортизационной политики, в частности, можно создать амортизационные фонды для восстановления основных фондов.
Кроме того, амортизационные отчисления включаются в состав затрат, связанных с производством и реализацией продукции – товаров, работ и услуг, что позволяет минимизировать платежи по налогу на прибыль. Одновременно ускоренная амортизация уменьшает балансовую стоимость основных фондов и, следовательно, уменьшает платежи по имущественным налогам. Так, если возможности для ускоренной амортизации в России невелики, то переоценка основных средств представляет собой достаточно эффективный способ экономии на налоге на прибыль и налоге на имущество.
Организационный и технический аспекты подразумевают организацию бухгалтерского учета на предприятии и реализацию выбранных методик в учетных регистрах.
Учетная политика представляет собой важнейший инструмент формирования налоговой базы. С ее помощью хозяйствующий субъект имеет возможность определить наиболее оптимальный размер издержек и конечного финансового результата деятельности, что имеет решающее значение для минимизации налоговых обязательств. Экономически грамотное применение учетной политики позволяет хозяйствующему субъекту, кроме того, привлечь в оборот дополнительные финансовые ресурсы, а также с позитивных позиций отразить конечные финансовые результаты в целях привлечения потенциальных инвесторов.
КОНТРАКТНЫЕ СХЕМЫ
Налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику достаточно много возможностей для снижения размера налоговых платежей путем внутреннего планирования.
Контрактная схема позволяет оптимизировать налоговый режим при осуществлении конкретной сделки. Речь идет, во-первых, об использовании налогоплательщиком в контрактах четких и ясных формулировок, а не принятых типовых, во-вторых, об использовании нескольких договоров, обеспечивающих одну сделку. Все это помогает выбрать оптимальный налоговый режим осуществления конкретной сделки с учетом графика поступления и расходов финансовых и товарных потоков.
ЛЬГОТЫ
Грамотное применение максимального спектра льгот, предусмотренных действующим налоговым законодательством, – один из самых эффективных инструментов налоговой политики.
Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов.
Например, Налоговым кодексом РФ (часть II) предусматривается частичное освобождение инвалидов Великой Отечественной войны и т. д. Такое освобождение является постоянным.
Полное или частичное (по некоторым налогам) освобождение от уплаты налогов на определенный срок (налоговые каникулы) предусмотрено для малых предприятий и предприятий с иностранными инвестициями.
Освобождения от уплаты налога, в свою очередь, подразделяются на множество видов, смотря по формам предоставления льготы. Сюда относятся:
- снижение ставки налога, когда ставка налога понижается для предприятий, соответствующих определенным требованиям налогового законодательства;
- налоговые каникулы, когда дается полное освобождение от уплаты налога на определенный период;
- отсрочка или рассрочка уплаты налога, когда изменяется срок уплаты налога, установленного законом;
- налоговый кредит, когда изменяется срок уплаты налога, составляющий более чем шесть месяцев, до одного года (в отличие от отсрочки или рассрочки, максимальный срок для которых составляет шесть месяцев);
- инвестиционный налоговый кредит, когда организациям, инвестирующим средства на проведение научно-исследовательских и опытно-кон структорских работ, техническое перевооружение производства, создание новых технологий, а также выполняющим особо важные заказы по социальноэкономическому развитию регионов, предоставляется право уменьшать свои налоговые выплаты с последующей поэтапной уплатой этих сумм и начисленных процентов на срок от одного года до пяти лет;
- налоговая амнистия, когда имеет место возврат ранее уплаченного налога либо части его (также термин «налоговая амнистия» означает освобождение налогоплательщика от финансовых санкций);
- зачет ранее уплаченного налога.
Таким образом, процесс налогового планирования для предприятийналогоплательщиков представляет собой важнейшую процедуру, поскольку отсутствие предвидения в этой области может иметь непредсказуемые последствия для текущей или перспективной деятельности предприятия.
Литература
1. Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».
2. Федеральный закон от 8 декабря 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».
3. Федеральный закон от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ «О развитии малого и сред него предпринимательства в Российской Федерации».
4. Федеральный закон от 22 июля 2005 г. № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации».
5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ.
6. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ.
7. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций» (ПБУ 1/2008), утвержденное приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н.
8. Барулин С.В. Налоговый менеджмент : учебное пособие. – М. : Омега-Л, 2007.
9. Евстигнеев Е.Н. Основы налогового планирования. – СПб. : Питер, 2004.
10. Могилевский С.Д., Самойлов И.А. Корпорации в России: Правовой статус и основы деятельности : учеб. пособие. – 2-е изд. – М. : Дело, 2007.
11. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации : учебник для вузов. – 7-е изд., доп. и перераб. – М. : МЦФЭР, 2006.
12. Сумской Д.А. Статус юридических лиц : учеб. пособие для вузов. – М. : Юстицинформ, 2006.
13. Попков Д.В. Совершенствование схемы налогового планирования коммерческого предприятия // Налоги. – 2007. – № 5.
14. Фролова Т.С. Особая экономическая зона. Как в России оптимизировать налоговые платежи? // Горячая линия бухгалтера. – 2008. – № 23. | 
