Анализ мирового опыта налогового планирования

главный специалист отдела методологии налогового учета ОАО «ЛУКОЙЛ», юрист

В мировом хозяйстве на современном этапе развития наблюдается значительная интенсификация процессов, связанных с международной миграцией капиталов. Еще в сравнительно недавнем прошлом в системе мирохозяйственных связей превалирующая роль принадлежала обмену товарами и услугами с сопутствующим ему вывозом капитала в ссудной форме. В современных условиях все более значительное место занимают прямые финансовые, производственные и технологические связи между компаниями разных стран. В результате капиталы можно более легко и свободно перемещать из одного государства в другое в поисках наиболее благоприятных условий для их применения, достижения принципа максимизации прибыли, что вызывает необходимость учитывать влияние достаточно большего количества факторов, в том числе и такого, как налоговый фактор. Учет налогового фактора для компаний, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность, в настоящее время приобретает важнейшее значение, так как, в конечном счете, именно налоговое планирование позволяет сделать выбор между разными вариантами и методами осуществления деятельности и размещения активов, а главное обеспечить достижение возможно более низкого уровня налогообложения.

В экономической литературе широкое освещение получили вопросы международного налогового планирования при ведении внешнеэкономической деятельности, применении методов международного налогового планирования в конкретных практических ситуациях, создании филиалов и представительств. Данные вопросы получили отражение в работах А.Р. Горбунова, В.А. Кашина, С.Ф. Сутырина и других ведущих финансистов России¹.

Анализируя процесс международного налогового планирования, в качестве его направлений можно выделить два наиболее значимых аспекта:

1. Необходимость учета межгосударственного территориального аспекта, обусловливающего отличительные признаки международного налогового планирования.
2. Необходимость учета того обстоятельства, что возможности международного налогового планирования могут быть применены не только для субъектов внешнеэкономической деятельности, но и для юридических лиц — резидентов, стремящихся минимизировать налоговые обязательства в пределах своей юрисдикции путем перевода доходов в страны с льготным режимом налогообложения, инвестиций в наиболее доходные, надежные и необлагаемые активы на международных рынках капитала.

Необходимо также отметить, что результаты анализа факторов, влияющих на процесс международного налогового планирования, форм и методов, используемых в международном налоговом планировании и применяемых российскими организациями, позволяет осуществить комплекс мероприятий по налоговому планированию в зависимости от того, на какой ступени развития находится деятельность организации, с учетом ее целей и задач на ближайшую и долгосрочную перспективу, имея в виду и такой важный аспект, как наиболее выгодное, с налоговой точки зрения, местонахождение компании, ее руководящих органов. Данное обстоятельство не устраняет необходимости тщательного и достаточно подробного изучения влияния других факторов, условно разделенных на две группы: ожидаемые и достигнутые.

К первой группе можно отнести следующие факторы: организационно-правовая форма компании, ее организационная структура, возможные варианты размещения капиталов, инвестиционной политики, финансирования кратко- и долгосрочных проектов. Ко второй группе относят такие аспекты, как методы ведения бухгалтерского и налогового учета, способы устранения двойного налогообложения, зачета налогов, уплаченных за рубежом.

Необходимо учитывать, что в налоговых режимах для отдельных видов деятельности между развитыми странами существуют различия, иногда весьма значительные.

Государство, в котором налоговый режим для данного вида деятельности является более льготным, чем в других юрисдикциях, представляет собой по существу форму «налогового убежища» для этой деятельности.

Проведенный анализ показал, что практически для любой юрисдикции можно назвать вид деятельности (или организационно-правовую форму компании), в отношении которого она выступала бы как «налоговое убежище».

Вместе с тем необходимо подчеркнуть, что по уровню налогового бремени все страны мира можно разделить на две группы:

• юрисдикции с высокими налогами;
• юрисдикции с либеральным налогообложением.

К юрисдикциям с высоким уровнем налогообложения относится большинство экономически развитых стран и развивающихся государств: ставки налога на прибыль корпораций и индивидуального подоходного налога здесь находятся в пределах 30—60%, ставки налогов на распределение прибыли в форме процентов, дивидендов и роялти — 15—35%. При этом существует достаточно жесткая процедура создания и регистрации фирмы, контроль финансовой отчетности, осуществляется проведение обязательного аудита.

К юрисдикциям с либеральным налогообложением можно отнести так называемые оффшорные юрисдикции, привлекающие иностранный капитал путем предоставления специальных налоговых и других льгот иностранным компаниям.

При этом под оффшорной деятельностью понимается любая официально разрешенная зарубежная коммерческая деятельность иностранных юридических и физических лиц в иностранных валютах с территории страны регистрации с юридическими и физическими лицами — резидентами зарубежных государств в льготном налоговом, валютном, таможенном, административном и регистрационном режиме.

Вместе с тем необходимо подчеркнуть, что некоторые юрисдикции через систему налоговых льгот создают режим для иностранных предпринимателей, близкий к оффшорному, но без формального введения оффшорного режима (фактические оффшорные центры).

В классических оффшорных центрах оффшорный режим введен и действует на основании специальных законодательных актов, а в фактических оффшорных центрах оффшорный режим формально отсутствует, но налоговое регулирование позволяет снизить суммы уплачиваемых налогов.

В любом случае, основой оффшорного режима считаются налоговые льготы, но вместе с тем необходимо учитывать и другие составляющие. Оффшорным компаниям, кроме того, предоставляются также следующие льготные условия ведения предпринимательской деятельности: валютная автономия, таможенные льготы при импорте товаров (работ, услуг), упрощенные процедуры регистрации и отчетности, гарантия банковской и коммерческой тайн, льготы в области административного контроля, соблюдение принципа строгой конфиденциальности, гарантия безопасности бизнеса, использование электронной связи в управлении. При кажущейся простоте и привлекательности оффшорной деятельности использование предусмотренных ею преимуществ в деятельности своей компании требует знаний и соблюдения всех правил, условий и налагаемых ограничений. Только такой подход позволяет достичь запланированных целей.

Содержание оффшорного режима законодательно определяется властями оффшорного центра, по набору и глубине льгот и обязанностей варьируется от страны к стране, но имеет и многие общие черты, которые заключаются в следующем:

• обязательная регистрация иностранных юридических лиц в соответствии с национальным оффшорным законодательством страны регистрации в форме частной или публичной акционерной компании с ограниченной ответственностью, товарищества, филиала или дочерней компании зарубежной корпорации под юрисдикцией принимающей страны;
• финансирование всех оффшорных операций только за счет привлекаемых извне валютных и иных финансовых ресурсов;
• своевременное предоставление местной администрации годовых отчетов о финансовых итогах деятельности оффшорных компаний, а также (если это определено законодательством) копий банковских счетов и аудиторских заключений;
• своевременная уплата всех налогов и сборов в бюджет оффшорного центра;
• безоговорочный отказ от деловых операций на внутреннем рынке оффшорного центра, если иное не разрешено администрацией оффшорного центра, за исключением содержания собственного офиса компании, ее местного и иностранного персонала;
• отказ от привлечения местных резидентов страны регистрации в качестве акционеров оффшорных компаний и местных капиталов в их акционерный фонд (капитал);
• инвестирование средств в денежной и материально-вещественной форме в объемах, не ниже устанавливаемых администрацией минимумов уставного и оплаченного капитала, и соблюдение установленных пропорций между уставным и оплаченным капиталом оффшорной компании;
• наличие официально зарегистрированного офиса оффшорной компании в стране регистрации, где должны храниться ее учредительные документы, протоколы годовых собраний акционеров и дирекции, деловая переписка, образцы печати и бланков, реестр акций компании;
• наличие местного или иностранного резидента официального представителя оффшорной компании в стране регистрации для связи с местной администрацией;
• своевременное извещение местной администрации о всех изменениях официальных реквизитов оффшорной компании, уставного капитала, состава ее акционеров и директоров, а также устава и учредительного договора.

Только соблюдение вышеперечисленных условий дает основания для получения статуса оффшорной компании в стране регистрации с получением сопутствующих этому статусу налоговых и иных льгот.

Основой оффшорного режима считаются налоговые льготы. Однако отмена уплаты налогов не означает полное освобождение от налоговых обязательств. Как правило, взимаются сборы, размер которых напрямую не зависит от оборота и прибыли компании. При этом ставки взимаемых сборов ниже, чем обычные ставки налогов в юрисдикции регистрации или в стране происхождения капитала:

1. Регистрационный сбор, ставки которого могут быть установлены как в фиксированном размере (например, в Белизе 500 долларов), так и взаимоувязаны с размерами уставного капитала регистрируемых оффшорных компаний (к примеру, на о-вах Гернси и Джерси регистрационный сбор взимается в размере 100 фунтов стерлингов + 0,5% номинального акционерного капитала учреждаемых оффшорных компаний).
2. Администрация оффшорных центров, освобождая оффшорные компании от уплаты налога на прибыль (на доходы от капитала), других налогов и сборов, взимает так называемый годовой сбор. Ставки годового сбора прямо не связаны ни с величиной оборота, ни с массой и нормой прибыли и варьируются в зависимости от страны в пределах от 100 до 1500 долларов. Вместе с тем необходимо подчеркнуть, что в последнее время наметилась тенденция к установлению зависимости размера годового сбора от суммы уставного капитала, специализации, расчетных оборотов оффшорных компаний. По существу, происходит переход от унификации ставок к дифференцированным ставкам годового сбора с учетом рентабельности организации, ее размеров и активности поведения на рынке капитала.
3. Сбор за перерегистрацию, который уплачивается при представлении годового отчета. Величина этого сбора значительно уступает ставкам годового сбора, а в отдельных случаях сопоставима с размерами регистрационного сбора. Данный вид сбора имеет довольно ограниченное распространение в оффшорных центрах.

Тем не менее существует ряд моментов, неучет которых может привести к отрицательным последствиям для компании. Во-первых, необходимо учитывать, что регистрацией оффшорных компаний в России занимается большое количество секретарских фирм, и очень часто схема регистрации и функционирования оффшорной компании лишь частично соответствует перечисленным выше условиям для создания и содержания оффшорного режима. Во-вторых, преимуществами, получаемыми при регистрации компании в оффшорных зонах, могут пользоваться в основном посреднические компании, которые не ведут конкретной деятельности в отдельной юрисдикции. В-третьих, оффшорные компании в большинстве случаев исключены из сферы налоговых соглашений об избежании двойного налогообложения, а контракты с оффшорными фирмами подвергаются тщательной проверке со стороны российских контролирующих и правоохранительных органов. В-четвертых, проводимая в настоящее время Правительством Российской Федерации политика в области валютно-финансового регулирования направлена на ужесточение мер и введение дополнительных ограничений на деятельность оффшорных компаний.

Таким образом, при выборе места регистрации оффшорной компании необходимо учитывать и такие факторы, как политическая и экономическая стабильность страны, ее географическое расположение, система валютного контроля, налоговых льгот, конфиденциальность информации относительно владельцев компании и другие.

В зависимости от характера и вида деятельности оффшорной компании определенные факторы играют превалирующую роль вместе с налоговой составляющей. Так, например, для торговых и производственных компаний большое значение имеют географические факторы, поскольку деловая активность таких фирм связана с транспортировкой продукции и товаров, близостью сырьевой базы, достаточным объемом трудовых ресурсов. Таким образом, превалирующим фактором для таких компаний будет территориальная близость к рынкам сырья или сбыта продукции. Деятельность оффшорных компаний в финансово-кредитной сфере, страховании, оказании консультационных услуг и т.п. не зависит от региона размещения таких фирм, и они могут находиться в любой точке мира, где имеется современная коммуникационная инфраструктура и средства связи.

Несомненно, что в таких условиях, учитывая резкий рост масштабов и номенклатуры оффшорного бизнеса, появление новых налоговых гаваней, выбор наиболее благоприятной юрисдикции представляет достаточно сложный процесс.

Сформировавшиеся в литературе подходы к решению данной проблемы («географическая классификация», разработанная К. Доггартом, классификация по принципу престижности и надежности, предложенная Р. Уайтом) позволяют разбить все регионы мира на пять больших групп по степени убывания доверия к стране местонахождения компании:

• ведущие страны Западной Европы, входящие в ЕС или ЕАСТ;
• малые страны Западной Европы и некоторые страны Восточной Европы;
• Средиземноморье;
• Азиатско-Тихоокеанский регион;
• Карибский регион.

Три первые группы стран имеют устойчивую хорошую репутацию в деловом мире. Страны — налоговые гавани Европы обладают разветвленной сетью международных налоговых соглашений об избежании двойного налогообложения, которые имеют широкое применение в корпоративном международном налоговом планировании.

К первой группе стран относятся Австрия, Бельгия, Ирландия, Лихтенштейн, Люксембург, Нидерланды, Швейцария. Общий уровень налогообложения в них в сравнении с другими развитыми странами практически не отличается, но имеются определенные налоговые льготы в финансовых и торговых областях. Процедура создания компании является дорогостоящей операцией и, соответственно, под силу только крупным корпорациям. Проникновение на рынок ЕС, ведение дел через вновь созданные структурные подразделения влечет за собой ощутимые налоговые преимущества, например, минимизацию косвенных налогов.

Особенность второй группы регионов, в которую входят налоговые гавани Западной Европы и Восточной Европы: Венгрия, Латвия, Андорра, Монако, Нормандские о-ва (Гернси и Джерси), о. Мэн — заключается в возможности привлечения зарубежных инвесторов, для которых изначально высокие требования и условия в развитых странах Западной Европы не всегда приемлемы, но налоговые преимущества достаточно ощутимы.

К странам Средиземноморского региона относятся Кипр, Гибралтар, Мальта, Израиль. Каждая из них, в свою очередь, имеет стабильную деловую и финансово-экономическую репутацию. Основная специализация данных юрисдикции связана с экспортно-импортными и трастовыми операциями. Однако необходимо учитывать, что на Мальте, как стране с умеренным налогообложением, для компаний, ведущих оффшорные операции, налоговые льготы сильно сокращаются. Данное утверждение в равной степени относится и к Кипру. В то же время Израиль создает налоговые льготы для компаний с участием иностранного капитала. Гибралтар же исторически специализируется на ряде операций, связанных с трастовыми отношениями.

В Юго-Восточной Азии и азиатско-тихоокеанском регионе к странам с умеренным налогообложением относятся Гонконг и Сингапур. Также в число налоговых убежищ азиатско-тихоокеанского региона входят малазийский остров Лабуан, полинезийские острова Вануату, Науру и другие. В международном налоговом планировании реально используются только Сингапур и Гонконг. С 1997 года эти страны причислены к группе государств с развитой рыночной экономикой. Поэтому наиболее эффективно с экономической точки зрения проводить через эти города-государства операции, связанные с международной торговлей, финансами, транспортными перевозками, которые географически привязаны к Дальнему Востоку.

Государства группы Карибского региона охватывают большое количество малых стран, территорий и регионов. Компании, зарегистрированные в этих странах, привлекательны безналоговым статусом, процедура регистрации достаточно упрощена, в них предусмотрена строгая конфиденциальность информации об учредителях и акционерах компании, банковских счетах, отсутствует необходимость предоставления финансовой отчетности, проведения аудита.

Наиболее популярными в международном налоговом планировании юрисдикциями Карибского региона являются Багамские, Бермудские, Каймановы и Нидерландские Антильские острова.

Вместе с тем для юрисдикций Карибского бассейна, с точки зрения международного налогового планирования, характерны определенные издержки, и они во многом связаны с тем, что безналоговый статус компаний, зарегистрированных в привлекательных налоговых оазисах, является препятствием для прямого использования компаний Карибского региона во внешнеэкономических связях с большинством стран мира из-за наличия в законодательстве развитых стран определенных условий, фактически лишающих безналоговые Карибские компании налоговых преимуществ. Более того, нельзя не учитывать и тот факт, что отсутствие у большинства этих территорий международных налоговых соглашений с другими странами не позволяет использовать данные юрисдикции в качестве базовых компаний транснациональной группы.

Сравнительный анализ и систематизация налоговых условий рассмотренных выше стран и территорий можно представить в следующих отдельных таблицах:

Таблица 1

Налоги ведущих стран Западной Европы

^а) банковские проценты, проценты по ценным бумагам, выплачиваемые в пользу резидентов;

^б) отдельный порядок налогообложения предусмотрен для компаний — координационных центров;

^в) для координационных центров налог отсутствует;

^г) ставка 25% применяется по отношению к контрактам, заключенным до 1 марта 1990 г., или облигациям, выпущенным до 1 марта 1990 г.;

^д) домициарные и холдинговые компании освобождаются от налога;

^е) холдинговые компании освобождаются от налога;

^ж) ставка зависит от кантона местонахождения компании;

^з) для холдинговых компаний предусматриваются специальные налоговые льготы;

^и) только для процентов по банковским депозитам и облигациям.

Источник: Налоговый вестник. 1996. № 10. С. 16; Journal of Development Economics. Vol. 51. № 1. October 1996. P. 39.

Таблица 2

Налоги малых стран Западной Европы и стран Восточной Европы

^а) компании, освобождаемые от подоходного налогообложения, уплачивают фиксированный налог в размере 500 фунтов стерлингов в год;

^б) только для компаний-резидентов. При выплатах в пользу нерезидентов налог на Джерси не удерживается;

^в) при платежах в пользу нерезидентов. Компании, освобожденные от подоходного налогообложения, данный налог не уплачивают;

^г) компании, освобожденные от подоходного налогообложения, данный налог не уплачивают;

^д) компании-исключения освобождаются от подоходного налога и уплачивают ежегодный фиксированный налог в размере 300 фунтов стерлингов; компании-нерезиденты уплачивают ежегодный налог в размере 600 фунтов стерлингов; международные компании уплачивают налог по ставке 1—35%; трасты могут также освобождаться от подоходного налога;

^е) при выплатах в пользу нерезидентов; некоторые виды таких платежей могут освобождаться
от налога.

Источник: Налоговый вестник. 1996. № 10. С. 16; Journal of Development Economics. Vol. 51. № 1. October 1996. P. 39.

Таблица 3

Налоги стран Средиземноморского региона

^а) компании-исключения освобождаются от подоходного налога и уплачивают ежегодный фиксированный налог в размере 200—300 фунтов стерлингов; компании льготного налогового статуса уплачивают налог по ставке, не превышающей 18% (обычно 5%);

^б) если дивиденды или проценты выплачиваются компанией льготного налогового статуса, то ставка налога соответствует ставке налога на прибыль такой компании (т.е. порядка 5%);

^в) 35% при выплатах в пользу компании; 30% при выплатах в пользу физических лиц;

^г) только при выплатах в пользу нерезидентов;

^д) при выплатах в пользу нерезидентов;

^е) оффшорные компании уплачивают налог по ставке 10%;

^ж) торговые оффшорные компании уплачивают налог по ставке 5%, а также ежегодный фиксированный налог в размере 1—25 тыс. мальтийских фунтов; неторговые оффшорные компании освобождаются от подоходного налога и уплачивают ежегодный фиксированный налог в размере 500 мальтийских фунтов; международные холдинговые и торговые компании могут сократить ставку применяемого по отношению к ним налога до 0—6,25%; нераспределяемая прибыль компаний льготного налогового статуса облагается по ставке 17,5%;

^з) дивиденды, выплачиваемые из необлагаемой прибыли в пользу физических лиц-нерезидентов либо резидентов, которые контролируются резидентами Мальты, облагаются по ставке 15%;

^и) налог не взимается при выплатах в пользу нерезидентов.

Источник: Налоговый вестник. 1996. № 10. С. 16; Journal of Development Economics. Vol. 51. № 1. October 1996. P. 39.

Таблица 4

Налоги стран Азиатско-Тихоокеанского региона

... — данные отсутствуют;

^а) в основе налогообложения лежит принцип территориальности, что позволяет компаниям, ведущим оффшорную деятельность, минимизировать свою налоговую ответственность до 1,75% величины прибыли;

^б) при выплатах в пользу резидентов Гонконга;

^в) доходы от оффшорных операций компаний-резидентов, не переводимые в Сингапур или поступающие на сингапурские счета иностранных банков, освобождаются от уплаты налога; для холдинговых компаний-резидентов ставка налога на прибыль сокращается до 10%;

^г) при распределении прибыли от оффшорных операций и прибыли холдинговых компаний; другие распределения дивидендов освобождаются от уплаты налога.

Источник: Налоговый вестник. 1996. № 10. С. 16; Journal of Development Economics. Vol. 51. № 1. October 1996. P. 39.

Таблица 5

Налоги стран Карибского региона

^а) законодательство допускает инкорпорацию юридических лиц с оффшорным статусом, большинство видов деятельности которых полностью или частично освобождено от налогообложения;

^б) только на доход от бизнеса, заработная плата налогом не облагается;

^в) налог на проценты для физических лиц—нерезидентов составляет 20%.

Источник: Налоговый вестник. 1996. № 10. С. 16; Journal of Development Economics. Vol. 51. № 1. October 1996. P. 39.

В рамках содержательного анализа международного налогового планирования особую актуальность имеют вопросы, связанные с устранением двойного налогообложения.

Проблема двойного налогообложения представляет собой комплекс законодательно закрепленных мер по зачету уплаченных за рубежом налогов в счет суммы налогов, подлежащих перечислению в бюджет, либо освобождение от налогообложения организации в связи с тем, что ее прибыль (доходы) обложена налогом за рубежом. На практике имеются следующие методы устранения двойного налогообложения:

• налоговый кредит или зачет (tax credit or tax relief);
• налоговый вычет (tax deduction);
• налоговое освобождение (tax exemption).

Налоговый кредит представляет собой уменьшение суммы подлежащих перечислению в бюджет налогов на сумму налогов, уплаченных за рубежом. Однако, при данном методе устранения двойного налогообложения налоговый кредит предоставляется, как правило, не на всю сумму уплаченного за рубежом налога, а только на ту его часть, которая не превышает максимально возможную сумму налога с такой же суммы прибыли в стране резидентства, где организация уплачивает налоги со всей полученной прибыли вне зависимости от места ее получения.

Налоговый вычет представляет собой уменьшение суммы совокупной налогооблагаемой прибыли организации в государстве, в котором компания является налоговым резидентом, на суммы налогов, уплаченных в других странах.

Налоговое освобождение есть закрепляемое на межгосударственном уровне соглашение о том, что государство, где зарегистрирована организация, облагает налогом определенные виды прибыли (дохода), в том числе зарубежные, при этом доходы, полученные в зарубежных государствах, не будут подлежать налогообложению в этих других государствах.

Для сравнительного анализа трех методов устранения двойного налогообложения ниже приведен расчет, результаты которого представлены в виде таблицы.

Таблица 6

Методы устранения двойного налогообложения

Из расчетов, приведенных в таблице 6, можно сделать вывод о том, что налоговое освобождение является наиболее приемлемым способом устранения двойного налогообложения для организации-налогоплательщика.

Особо необходимо отметить, что для российских предпринимателей значительный интерес представляют те государства и регионы, с которыми у Российской Федерации заключены соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении доходов и имущества. Налоговые соглашения могут использоваться только для устранения двойного налогообложения налогоплательщиков, но не для введения нового обложения или увеличения каким-либо образом существующих налогов. Данные обстоятельства определяют также и возможности налоговых соглашений в сфере борьбы против уклонения от налогов. Налоговые соглашения не предоставляют налоговым органам дополнительных прав, помимо предусмотренных нормами национального законодательства, но позволяют применять имеющиеся права более эффективно, с учетом более полной информации как полученной от самого налогоплательщика, так и от налоговых администраций государств-партнеров. При этом экономический смысл и содержание налоговых соглашений выходит за рамки их непосредственного предназначения и является инструментом макроэкономической политики страны.

Например, темой одного из обсуждаемых направлений ежегодной конференции Международной фискальной ассоциации (International Fiscal Association) в 1998 году, проходившей в Лондоне, был вопрос о практических проблемах по применению конвенций об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. В своих докладах представители различных стран (Австралии, Австрии, Бельгии, Бразилии, Индии, Италии, Канады, России, Финляндии, Швеции, Японии и других) рассматривали роль и статус соглашений об избежании двойного налогообложения в национальных законодательных системах, проблемы применения тех или иных положений соглашений, а также другие вопросы. В частности, С. Шаталов в своем выступлении отметил, что Российская Федерация ратифицировала соглашения об избежании двойного налогообложения с 37 странами, включая бывшие республики СССР, в том числе с ведущими странами Западной Европы, США, Японией².

В соответствии со статьей 7 Налогового кодекса Российской Федерации, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и соответствующими нормативными актами о налогах и сборах, то применяются правила международного договора. Таким образом, данная статья определяет приоритет международного законодательства над национальным.

При использовании в практической работе положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения следует руководствоваться следующими положениями:

1. Виды налогов, на которые распространяется соглашение об избежании двойного налогообложения, определяется конкретно в каждом таком соглашении.
2. Порядок налогообложения каждого вида доходов устанавливается в каждом соглашении об избежании двойного налогообложения.
3. В Российской Федерации существует механизм применения правил международных соглашений об избежании двойного налогообложения в налоговой практике.

При анализе первого положения необходимо отметить, что все действующие соглашения об избежании двойного налогообложения охватывают только налоги на доходы и капитал, то есть налоги, взимаемые с общей суммы доходов (капитала) или с отдельных их элементов, включая налоги с доходов от отчуждения движимого или недвижимого имущества, налоги, взимаемые с общей суммы заработной платы, а также налоги, взимаемые с доходов от прироста капитала. Такое ограничение применительно к действующему в Российской Федерации налоговому законодательству позволяет определить перечень налогов, уплачиваемых организациями, на которые распространяются соглашения об избежании двойного налогообложения, а именно: налог на доходы физических лиц, налог прибыль организаций и налог на имущество предприятий. Учитывая вышеизложенное, налоги, взимаемые с оборота (налог с продаж), а также косвенные налоги (НДС и акциз) не попадают в сферу действия соглашений об избежании двойного налогообложения.

Выбор различных юридических форм или конструкций с учетом их местонахождения, правильный выбор стран, в которых эти формы создаются, базируются и действуют, правильное сочетание этих форм и упорядоченность их внутренних и внешних взаимосвязей во многом определяет эффективность работы по устранению двойного налогообложения, связанного с порядком налогообложения конкретного вида доходов, устанавливаемых в каждом соглашении об избежании двойного налогообложения.

Особенное значение имеют различия в организационно-правовом статусе компаний, которые заметно отражаются на организации финансовых потоков, источниках и порядке формирования уставного капитала компании, системе распределения прибыли, взаимоотношениях с бюджетом и внебюджетными фондами. Кроме того большое влияние на организацию финансов компании оказывают отраслевые особенности, которые определяют подходы к источникам формирования финансовых ресурсов организации, системе распределения прибыли. Данные отличия отражаются, прежде всего, на величине, структуре и источниках формирования оборотных средств компании, взаимоотношениях с банками и контрагентами, порядке и сроках выполнения налоговых и иных аналогичных обязательств перед бюджетом, составе финансовых и налоговых льгот. Нельзя не учитывать значение зависимости производства от природных и климатических факторов, влияющих на количество и качество продукции, уровень затрат на ее производство и реализацию, финансовые результаты деятельности организаций.

Следует подчеркнуть, что вышеприведенные отраслевые параметры приобретают особо значимое качественное содержание при осуществлении деятельности в международном масштабе.

Например, при размещении структурных подразделений компании следует решать вопрос о том, будет ли это корпорация с отделениями в разных странах или сеть дочерних компаний с холдингом в той стране, национальный режим которой будет наиболее благоприятным для управления всей сетью, или это будет просто группа взаимопроникающих компаний, связанных взаимным участием в капитале друг друга.

В ходе инвестиционной деятельности за рубежом возможность снижения налоговых потерь является одним из факторов создания дочерних обществ. Тактика инвестора при этом заключается в использовании межстрановых различий в уровне и способах налогообложения. Анализ и сравнение налоговых условий в различных странах позволяет разрабатывать такие схемы деловых отношений с участием дочерних фирм, при которых налоговые потери минимальны. В таком случае целесообразно использовать классификацию налогов, предусматривающую их деление на прямые и косвенные. К прямым налогам относят налог на прибыль (income tax), налог на доходы от распоряжения капиталом (capital gains tax), дополнительный налог на вывоз дохода (withholding tax), ежегодный налог на собственный капитал (annual net worth tax) и другие. Косвенные налоги включают налоги на различные виды сделок, налог на добавленную стоимость, акциз и прочие налоги с оборота.

Прямые налоги оказывают серьезное воздействие на деятельность дочерних компаний, поэтому в процессе планирования хозяйственной деятельности им должно уделяться первостепенное внимание. Косвенные налоги, в свою очередь, не играют решающей роли при выборе юрисдикции дочерних обществ, в целом они являются фактором второстепенного значения.

Решение вопроса о размещении дочерних обществ требует также учета ряда дополнительных обстоятельств при условии конкретизации определенных параметров (отраслевая принадлежность, цели и задачи создания дочерних фирм и другие). Такой многоэтапный подход дает возможность рассматривать и анализировать влияние налоговой составляющей на процесс окончательного принятия налогового решения.

Важный этап налогового планирования в компании — анализ всех предоставленных налоговым законодательством льгот, их использование при определении налогооблагаемогй базы, при исчислении налоговых платежей в бюджет. Именно с учетом результатов анализа должен быть составлен план использования льгот по выбранным налогам. На этой стадии могут быть решены более конкретные задачи, а в условиях осуществления деятельности в международном масштабе требуется прежде всего глубокое изучение и проработка законодательства данного государства с тем, чтобы в полной мере использовать все имеющиеся возможности и преимущества. Вместе с тем особого внимания требует изучение и анализ налоговой практики в данной стране, находящей свое отражение в существовании определенных правил, основанных на традиции или прагматическом подходе со стороны налоговой администрации данного государства.

Заключительным этапом налогового планирования является осуществление рационального, с налоговой точки зрения, размещения активов и прибылей организации. Проблемы, решаемые на данном этапе, напрямую не относятся к расчету и уплате налогов, но определение приоритетных направлений размещения полученных прибылей, способов репатриации капиталов, выбор инвестиционной политики во многих случаях могут обеспечить дополнительные налоговые преимущества, возврат части уплаченных налоговых платежей. Кроме того, необходимо особо отметить, что в ряде стран в целях налогового и валютного контроля некоторые налоги взимаются и с не подлежащих обложению лиц и компаний. Такие ситуации наблюдаются при применении налоговых соглашений, согласно которым стандартные ставки налогов «у источника» (с дивидендов, процентов, платежей роялти) по условиям соглашений снижаются иногда в
2—3 раза или вовсе составляют ноль процентов.

Учитывая вышеизложенное, можно дать следующие рекомендации выбора между различными вариантами и методами осуществления деятельности, направленной на достижение возможно более низкого уровня налогообложения:

1) режиму обложения налогом на индивидуальные доходы следует предпочитать режим обложения налогом на прибыль корпораций;

2) наиболее выгодно избегать статуса резидента в стране получения наибольших доходов, оставаясь в режиме обложения «у источника»;

3) извлечение доходов и репатриацию прибылей следует осуществлять не сразу после их получения, поскольку иногда отсрочка равносильна освобождению от уплаты налога;

4) предпочтительнее перемещение активов осуществлять в форме движения капиталов, а не доходов или прибылей;

5) при сравнении налоговых режимов разных стран необходимо анализировать процесс формирования налогооблагаемого дохода, а не уделять все внимание налоговым ставкам.

Таким образом, международное налоговое планирование в своих активных формах предполагает выбор благоприятных налоговых режимов для налогоплательщика, что, в свою очередь, предполагает и требует во многих случаях изменения формы или даже содержания его деятельности. Эти изменения должны касаться тех аспектов, на которые ориентируется налоговое законодательство при определении налоговых обязательств организаций. Одним из таких признаков является объект налогообложения: меняя объект в тех пределах, в которых позволяет определенная ситуация, можно прийти к более выгодному для налогоплательщика режиму и виду обложения. Например, продажа оборудования часто заменяется передачей его в лизинг.

Второй аспект — это субъект налогообложения. Переход на более выгодный режим налогообложения может быть осуществлен и заменой налогоплательщика. Например, организация может изменить свою организационно-правовую форму, что потребует, прежде всего, качественного и количественного анализа такой замены, основанного на тщательной проработке законодательной базы тех стран, где осуществляется или имеется намерение осуществлять свою деятельность в тех или иных формах.

Третий аспект заключается в выборе налоговой юрисдикции. При этом необходимо учитывать, что производственные особенности налагают определенные ограничения на мобильность определенных видов деятельности.

Четвертым аспектом выступает возможность менять обстоятельства, сопутствующие определенной облагаемой деятельности. По каждому виду деятельности применяются свои правила и нормы определения валового дохода: доходы от коммерческой деятельности, доходы от инвестированного капитала, доходы от сельскохозяйственной деятельности, прочие доходы. В зависимости от отраслевой структуры хозяйства в некоторых странах выделяются и другие доходы.

Рассмотренные методологические и теоретические вопросы налогового планирования в мировой экономике позволяют судить о том, что проблема международного налогового планирования достаточна многогранна. Несмотря на то что данными вопросами интересуются, как правило, специалисты-практики и юристы, изучение методологических основ международного налогового планирования необходимо всем специалистам, занятым в финансово-экономической сфере, поскольку оно является особым составляющим направлением налогового планирования на предприятии в целом.

¹ Горбунов А.Р. Налоговое планирование и снижение финансовых потерь. — М.: СО «Анкил»,1993, Кашин В.А. Международные налоговые соглашения. — М.,1983, Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. — М.: Финансы: ЮНИТИ, 1998, Налоговое планирование на предприятиях и в организациях (оптимизация и минимизация налогообложения) // под ред. Б.А. Рагозина. — М., 1998, Сутырин С.Ф., Погорлецкий А.И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике / под ред. С.Ф. Сутырина — СПб.: Изд-во В.А. Михайлова: Изд-во «Полиус», 1998.

² Practical issues in the application of double tax conventions // Cahiers de Droit Fiscal International. 1998. Vol. LXXXIIIb.

Отдельные номера журналов Вы можете купить на сайте www.5B.ru
Оформление подписки на журнал: http://dis.ru/e-store/subscription/