Международная практика бухгалтерского учета долгосрочных активов

к.э.н., профессор кафедры бухгалтерского учета
Московского университета потребительской кооперации

Основными признаками, позволяющими в мировой учетной практике отнести активы компании к внеоборотным, являются следующие:

1. Активы предполагается использовать в течение полезного срока службы, составляющего более одного года.
2. Активы должны использоваться в самой компании.
3. Активы не предполагается перепродать покупателям.

Если имущество, имеющееся в компании, не используется в процессе хозяйственной деятельности, оно не включаются в состав внеоборотных активов. Все активы компании относятся либо к долгосрочным вложениям (инвестициям), либо включаются в состав товарных запасов (оборотных активов). В мировой практике считается, что внеоборотные активы являются долгосрочными расходами будущих периодов. Если в хозяйственной деятельности они быстро себя окупают, более выгодно списать их в течение короткого срока эксплуатации и приобрести новые объекты.

Среди внеоборотных активов выделяют материальные и нематериальные активы.

Материальными являются активы, имеющие физическую форму. К ним относятся:

• земля;
• основные средства;
• природные ресурсы.

Земля как объект нематериальных активов характеризуется тем, что по ней не начисляется амортизация. Считается, что срок ее использования не ограничен.

Основные средства изнашиваются, по ним начисляется амортизация, представляющая собой процесс распределения их стоимости по временным периодам.

Природные ресурсы добываются и используются в хозяйственной деятельности как сырье. К ним относят нефть, газ, бокситы, марганцевые руды, железные руды и др. Они не подвергаются износу, а истощаются. В бухгалтерском учете происходит распределение их стоимости по временным периодам.

Нематериальные активы характеризуются отсутствием материально-вещественной (натуральной) формы, но являются зачастую формой распределения права собственников на обладаемые преимущества в виде прав на объекты интеллектуальной собственности (авторских, прав на товарные знаки, торговые марки, знаки обслуживания и др.). К нематериальным активам в мировой практике относят также «гудвилл» — «…денежную оценку наличия устойчивой клиентуры, деловых связей, престижа торговых марок и прочих нематериальных факторов, способных повлечь за собой повышение прибыльности компании в будущем…» [2, с. 187]. Нематериальные активы в большинстве своем подвержены износу, в связи с чем по ним начисляется амортизация.

Для приобретения или создания объектов нематериальных активов компания производит капиталовложения. Они являются затратами (инвестициями), которые дают возможность получать прибыль в течение нескольких отчетных периодов (лет). Кроме того, к капиталовложениям относят затраты на прирост или улучшение основных средств. Приростом (улучшением) основных средств является физическое расширение производственных мощностей, продление срока их эксплуатации, повышение производительности основных средств и др. Затраты на прирост основных средств увеличивают их стоимость и отражаются по дебету счетов основных средств.

Текущие расходы по основным средствам включаются в состав расходов учетного периода, не увеличивая стоимость основных средств. К ним относят расходы по операциям поддержания основных средств в работоспособном состоянии: чистку, смазку, наладку, ремонт, обслуживание и др.

Проведение капитального ремонта приводит к увеличению срока эксплуатации объекта основных средств или увеличивает его ликвидационную стоимость. Ликвидационной стоимостью является часть балансовой стоимости, не включенная в состав текущих расходов в течение всего периода эксплуатации объекта, которая может быть возвращена по окончании срока его эксплуатации. В связи с этим в мировой практике расходы по капитальному ремонту уменьшают сумму начисленного износа бухгалтерской записью [4, с. 219]:

Дебет счета «Накопленный износ»

Кредит счета «Касса».

Кроме этого, капитальный ремонт продлевает срок эксплуатации объекта основных средств. Все это учитывается при расчете амортизации в последующих после проведения капитального ремонта учетных периодах.

Пример 1. На момент проведения капитального ремонта объекта основных средств его остаточная стоимость составляла 12 000 долл., а срок эксплуатации — 2 года. После окончания ремонтных работ его стоимость возросла на 6 000 долл., а срок эксплуатации — на 3 года. Следовательно, если до проведения ремонта ежемесячная сумма амортизации составляла 500 долл. (12 000 долл. : 2 : 12 мес.), то после проведения ремонтных работ капитального характера — 300 долл. (12 000 долл. + 6 000 долл. : 5 : 12 мес.).

Стоимость земли складывается из затрат по ее приобретению, согласно расчетно-платежным документам (счетам, счетам-фактурам и др.), а также дополнительных затрат (комиссионных вознаграждений, посреднических расходов, расходов по планировке, благоустройству участка земли и др.). Эти расходы составляют первоначальную стоимость земельного участка и учитываются на счете «Земля».

Затраты по усовершенствованию земельного участка (строительство подъездных путей, оград, парковок, навесов для строительных материалов и др.) являются вложениями в объекты, подлежащие эксплуатации в течение более короткого времени, нежели земельный участок. Поэтому такие расходы относятся не на счет «Земля», а на синтетические счета «Обустройство земельного участка», «Усовершенствование земельных участков» и подлежат амортизации.

Оценка объектов основных средств (зданий, сооружений, оборудования) формируется из цены покупки, расходов по доставке, страхованию перевозки, монтажу и других расходов, необходимых для доведения приобретенного объекта до рабочего состояния, обеспечивающего нормальное функционирование основных средств.

Приобретение оборудования, зданий в кредит сопровождается начислением процентов за его пользование, представляющих собой текущие расходы, не включаемые в первоначальную стоимость. Однако если строительство ведется на средства, полученные в кредит, проценты по нему относятся на его стоимость.

В мировой практике нередко возникает ситуация, когда объекты основных средств приобретают путем оплаты паушальных сумм. Они являются стоимостью комплекса объектов, причем стоимость каждого из них не определена в сопровождающей приобретение документации (договоре, счете, счете-фактуре, соглашении и др.). Для расчета стоимости каждого объекта (например, земли и зданий на ней), определяют оценочную стоимость каждого из них. Исчислив процентное соотношение стоимости каждого объекта в общей стоимости, рассчитанной оценщиком, переносят его на паушальную стоимость комплекса основных средств.

Пример 2. Паушальный платеж за имущественный комплекс составляет 120 000 долл. По объекту «А» оценочная стоимость — 35 000 долл., по объекту «В» — 11 000 долл., их процентное соотношение соответственно 24% (36 000 долл. : (35 000 долл. + 110 000 долл.) x 100%) и 76% (110 000 долл. : (35 000 долл. + 110 000 долл.) x 100%). Учетная стоимость объекта «А» будет равна 28 800 долл. (120 000 x 24%), а объекта «В» — 91 200 долл. (120 000 долл. x 76%).

Амортизация основных средств в мировой практике представляет отражение в системе бухгалтерского учета процесса их обесценения, а также дает возможность осуществить сопоставление затрат по объектам основных фондов с доходами от их эксплуатации. В процессе производства основные фонды изнашиваются и в бухгалтерском учете отражаются как расходы на счетах «Затраты на износ (обесценение)» или «Амортизационные затраты». В организациях, занимающихся производственной деятельностью, затраты по амортизации включают в себестоимость продукции после ее реализации, а при осуществлении непроизводственной деятельности эти расходы относят в состав расходов на продажу или управление, исходя из функциональной роли объектов основных средств.

В мировой учетной практике учет расходов на амортизацию производится на контрактивных счетах «Накопление амортизации» или «Накопленный износ», открываемых к счетам основных средств. На счетах основных средств ведется учет балансовой стоимости (первоначальной, текущей или чистой стоимости реализации) основных средств, что дает возможность определить ее уменьшение (обесценение) в процессе эксплуатации.

Показателями, формируемыми в системе учета основных средств и представляемыми в финансовой отчетности, являются затраты на износ (амортизацию, обесценение), балансовая стоимость сгруппированных объектов основных средств по разным классификационным признакам, накопленная сумма амортизационных отчислений в аналитическом разрезе или в целом, применяемые методы расчета амортизации по группам основных средств.

Характерной особенностью начисления амортизации является то, что размер амортизационных отчислений за период не связан прямой зависимостью с изменением рыночной цены объекта или суммой затрат, необходимых для его воспроизводства в данный период. Причиной тому являются постоянное изменение условий реализации продукции, колебания конъюнктуры рынка и др. Поэтому в международном бухгалтерском учете появляется такое понятие, не применяемое в отечественной практике, как ликвидационная стоимость. Оно связано с расчетом амортизационных отчислений, размер которых определяется показателями первоначальной стоимости объектов основных средств, оценочной ликвидационной стоимостью, сроком эксплуатации или натуральными показателями, используемыми для расчета сумм износа, методом начисления амортизации.

Первоначальная стоимость основных средств может складываться из затрат, связанных с их приобретением и подготовкой к эксплуатации. При определении первоначальной стоимости основным критерием является объективность. При покупке основных средств заключается сделка между двумя независимыми сторонами. Это дает основание считать стоимость приобретения объектов надежным мерилом стоимости основных средств.

Кроме того, методами определения первоначальной стоимости могут быть метод текущей стоимости (стоимости на определенную дату), метод чистой стоимости реализации (цены, за которую можно реализовать данный вид основных фондов), метод затрат на замену (совокупности затрат на приобретение аналогичных по своим качественным характеристикам и функциональному назначению объектов основных средств по рыночным ценам), метод текущей стоимости предстоящих выплат по погашению долговых обязательств на приобретение основных средств в кредит, метод независимой оценки основных фондов и др.

Оценочная ликвидационная стоимость «рассматривается как часть определенной на основе фактических затрат балансовой стоимости, не израсходованная в процессе эксплуатации основного средства, которая может быть возвращена по истечении его срока службы» [2, с. 206]. Таким образом, оценочная ликвидационная стоимость состоит из двух частей. С одной стороны, это недоамортизированная часть стоимости основных средств, которая имеет место в результате действия субъективных причин, не учтенных при выборе метода начисления амортизации (появление более производительного оборудования, прекращение производства продукции на этом оборудовании из-за падения спроса и др.). С другой стороны, в результате сознательного выбора такого метода расчета амортизации, когда получают недоамортизированную часть стоимости. Оценочная ликвидационная стоимость включает также затраты на демонтаж объектов основных средств. Поэтому разность между недоамортизированной частью стоимости основных средств и затратами на их реализацию или ликвидацию представляет оценочную ликвидационную стоимость. Она может быть не только положительной, но и отрицательной величиной, когда недоамортизированная часть меньше затрат на реализацию или ликвидацию объекта.

Оценочный срок эксплуатации представляет срок полезной или экономической службы. Он является конечным по времени, поскольку объекты основных средств, кроме земли, не являются вечными.

В мировой учетной практике предусмотрена возможность применения различных методов начисления амортизации основных средств, каждый из которых предусматривает использование принципа соотнесения доходов и расходов на их получение.

Метод равномерного начисления износа (прямолинейный метод) является наиболее распространенным. Он основан на допущении, что износ объекта основных средств увеличивается равномерно в течение всего срока его эксплуатации. Методика расчета амортизации при этом методе такая же, как при линейном методе, широко применяемом в отечественной практике и рекомендованном нормами п. 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Разница между этими методами состоит в том, что при методе равномерного начисления износа определение нормы и суммы амортизации за отчетный период происходит с учетом оценочной ликвидационной стоимости объекта основных средств. Поэтому сумма амортизации, относимая на издержки производства и обращения в мировой учетной практике, более точно отражает перенесенную стоимость. При расчете суммы ежегодной амортизации первоначальную стоимость объекта основных средств корректируют (уменьшают или увеличивают) на сумму их оценочной ликвидационной стоимости. Следовательно, если ликвидационная стоимость списываемого объекта выражена показателем со знаком минус, эта величина не будет уменьшать собственный капитал компании, а будет возмещена в цене товара, работы, услуги.

Метод начисления износа в зависимости от количества часов непосредственного использования объектов основных средств основывается на том, что существует прямая зависимость между суммой начисленного износа и временем работы оборудования по изготовлению продукции, приносящей доход. Сумма амортизации или обесценение в час определяется делением первоначальной стоимости объекта, скорректированной на сумму оценочной ликвидационной стоимости, на общий рабочий ресурс оборудования в часах, указанный в технической документации. Для расчета суммы амортизации за период величину амортизации за час работы умножают на количество часов, отработанных в отчетном периоде.

Рассмотренный метод определения амортизации является достаточно эффективным, если организован строгий контроль степени эффективности работы оборудования или организация технологического процесса такова, что длительность холостой работы оборудования является незначительной. Кроме этого, использование рассматриваемого метода расчета амортизации позволяет исчислять сумму амортизации как величину прямых расходов в себестоимости продукции, работ, услуг.

Метод учета износа в зависимости от объема выпускаемой продукции сродни методу расчета амортизации в зависимости от количества часов, проработанных данным объектом основных средств. Первоначальная стоимость так же, как и при других методах, корректируется на оценочную ликвидационную стоимость и делится на оценочный (планируемый) объем продукции в количественном выражении за весь период эксплуатации объекта. Исчисленная таким образом сумма износа на единицу продукции используется для ее расчета за период, исходя из количества выпущенной в этом периоде продукции. Наиболее предпочтительными условиями использования данного метода являются незначительность морального износа основных средств, возможность надежного измерения планируемого количества продукции, ограничение срока полезного использования объекта количеством выпущенной на нем продукции.

Важным условием, определяющим выбор того или иного метода расчета амортизации объекта основных средств, является возможность точного сопоставления затрат на формирование его первоначальной стоимости и полученных с его помощью доходов.

Кроме описанных методов расчета амортизации, в мировой практике могут использоваться методы ускоренного начисления износа. В пользу необходимости применения этих методов свидетельствует то обстоятельство, что в первые годы эксплуатации объекта основных средств он может приносить больший доход из-за использования при производстве новой, конкурентоспособной продукции, имеющей повышенный спрос и повышенную рентабельность. Расходы по ремонту и техническому обслуживанию новых объектов основных средств меньше, чем в последующие годы эксплуатации. По некоторым объектам основных средств за короткое время эксплуатации наступает моральный износ. В связи с этими факторами использование методов ускоренной амортизации является экономически целесообразным и оправданным.

Метод суммы чисел (метод суммы цифр годов или метод суммы лет) имеет ту же сущность, что и метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, применяемый в отечественной практике (п. 18, п. 19 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Разница состоит в том, что первоначальная стоимость объекта, подлежащая перенесению на стоимость продукции, корректируется на сумму оценочной ликвидационной стоимости.

Метод уменьшающегося остатка (метод сокращающейся балансовой стоимости) имеет общие черты, характерные для способа уменьшающегося остатка, применяемого в российском учете. Отличия этих методов состоят в следующем. В мировой практике базой для расчета амортизации служит первоначальная стоимость за минусом оценочной ликвидационной стоимости. Коэффициенты ускорения амортизационных отчислений устанавливаются компаниями самостоятельно. В российской практике они должны быть установлены в соответствии с законодательством. Наряду с этим, при использовании метода уменьшающегося остатка в течение нескольких лет, в мировой практике возможно изменение метода расчета амортизации, если остаточная стоимость объекта основных средств становится меньше или равной его ликвидационной стоимости. Переход производится на прямолинейный метод.

При рассмотрении методики расчета амортизационных отчислений и их учета нельзя проигнорировать вопрос о методах начисления амортизации, используемых в мировой учетной практике в качестве исключений. В противном случае затраты на ведение учета амортизации будут экономически неоправданными из-за значительного объема. Тогда идут по пути упрощения работы, используя альтернативные методы расчета износа, — методы списания и замены и методы группового и составного учета износа.

Методы списания и замены используют в тех компаниях, где эксплуатируются многочисленные объекты основных средств, имеющие незначительную стоимость (энергоснабжение, коммунальное хозяйство и др.). Учет таких основных средств производят по первоначальной стоимости. Износ по отдельным объектам основных средств не рассчитывается, счет начисленного износа не ведется. Затраты на износ определяют как разницу между первоначальной и оценочной стоимостью и списывают при выбытии основных средств из эксплуатации. Использование метода списания предполагает оценку основных средств, объединенных в группы, по первоначальной стоимости первого по времени поступления объекта основных средств, т.е. по методу ФИФО, характерному для оценки товарноматериальных ценностей. Метод замены характеризуется определением первоначальной стоимости однородных объектов основных средств методом ЛИФО, исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств, приобретенного по времени последним.

Методы группового и составного расчета износа предусматривают объединение нескольких основных средств в одно целое и начисление по нему амортизации. Причем, если групповой учет ведут по однородным объектам основных средств, то составной — по разнородным.

Амортизация по группам объектов начисляется прямолинейным методом. Если используются методы группового учета основных средств, то при включении в группу новых активов норма амортизации сохраняется. Включение новых объектов основных средств в группу допускается при небольших колебаниях в сроках их эксплуатации. Применение методов составного учета основных средств предполагает изменение нормы амортизации, если стоимость новых объектов, включаемых в группу, значительна.

Бухгалтерский учет основных средств и их износа при методах группового и составного учета амортизации ведется по группе объектов на едином контрольном счете. Он дебетуется на стоимость основных средств при включении их в группу. При выбытии объекта основных средств контрольный счет по группе основных средств кредитуется, а счет начисленного износа дебетуется на сумму полученной выручки от продажи этого актива.

Для учета износа основных средств и определения их реальной стоимости на определенную дату может использоваться метод оценки товарно-материальных запасов. Он основан на переоценке в сторону снижения объектов основных средств на определенную дату и приведении их стоимости в соответствие со стоимостью замены этих объектов. Снижение стоимости учитывается как обесценение или износ основных средств. Затраты на обесценение корректируются на величину ликвидационной стоимости. Таким образом, балансовая стоимость объектов основных средств приближается к реальной стоимости приобретения объекта. Этот метод может использоваться как для отдельного объекта, так и для группы основных средств. Оценивая рассмотренный метод, можно сделать вывод о его рациональности, поскольку расчет износа упрощается, на издержки производства и обращения относятся реальные суммы износа, а финансовая отчетность содержит более достоверную информацию о состоянии внеоборотных активов компании.

Особенностью начисления амортизации по объектам основных средств, как и по другим амортизируемым учетным единицам, поступающим в компанию в течение всего отчетного года, и, следовательно, расчета перенесенной стоимости в мировой учетной практике, является ее исчисление как за полные годы эксплуатации, так и за неполные годы. Если элементами начисления износа является проработанное время в часах или объем произведенных изделий, то традиционная процедура расчета амортизации не изменяется. Использование прямого или ускоренного методов расчета требует применения двух подходов.

Метод точного вычисления основан на расчете амортизации по объектам основных средств сначала за неполный год, в котором поступил этот объект, затем по целым годам его эксплуатации и только потом делается точный расчет амортизации за тот неполный год, в котором этот объект выбыл из эксплуатации. Описанный подход имеет место в условиях прямолинейного метода расчета амортизации.

При методе ускоренного начисления износа амортизация исчисляется только за полные годы. Для того чтобы сумма начисленного износа по объектам не превысила их первоначальную стоимость за минусом оценочной ликвидационной стоимости, в конце срока эксплуатации переходят на прямолинейный метод расчета.

Метод допущений применяется, когда компания стремится избежать трудоемких расчетов амортизации. Допущения могут иметь место в тех случаях, когда они не приводят к существенным искажениям результатов, получаемых методами точных вычислений, и компания придерживается одинаковой политики расчета амортизации от одного отчетного периода к другому.

Компании могут использовать следующие допущения:

1. Износ начисляется по данным о стоимости основных средств на начало года, независимо от поступления и выбытия некоторых из них в течение года.
2. Износ начисляется по данным о стоимости основных средств на конец года, несмотря на их движение в течение года.
3. Износ начисляется в течение всего года, если объекты основных средств введены в эксплуатацию в первой его половине или списаны во второй половине года. По другим поступившим и выбывшим объектам основных средств в данном отчетном году износ не начисляется.

Характерной особенностью начисления амортизации в мировой практике является возможность внесения изменений в методику начисления износа, предусмотренную учетной политикой компании для целей бухгалтерского учета. Изменения могут происходить в результате изменения сроков эксплуатации объектов основных средств, их оценочной ликвидационной стоимости и других показателей, применения другого метода расчета износа, внесения исправлений в бухгалтерские записи из-за сделанных ошибок. Первые две причины могут возникнуть при появлении нового, более производительного и более дешевого оборудования, изменении производственной программы, перепрофилирования производства и других серьезных обстоятельствах, которые не могли быть учтены при планировании и прогнозировании деятельности компании. Если подобного рода изменения произошли, то делают соответствующую бухгалтерскую запись на первый день того финансового года, в котором это изменение будет осуществлено.

Если вносятся изменения в сроки эксплуатации и оценочную ликвидационную стоимость, износ в последующие периоды будет рассчитываться путем распределения остатка недоамортизированной части объекта с учетом ликвидационной стоимости. Такие изменения могут оказать существенное влияние на величину прибыли компании.

Изменение компанией метода начисления износа приводит к необходимости уточнения сумм амортизации предшествующих, так и последующих отчетных периодов. Данные об изменениях сумм амортизации предшествующих периодов отражаются в том периоде, когда было принято это решение. Они находят отражение в текущем и последующем периодах на специальном счете изменений в принципах учета. В финансовой отчетности они показываются по строке, следующей после строки прибыли от основной деятельности.

В ситуации обнаружения ошибок при начислении амортизации исходят из следующих принципов. Если ошибки были выявлены в показателях предшествующих периодов, они должны быть исправлены корректировочными записями на счетах бухгалтерского учета. Исправления вносят в суммы нераспределенной прибыли на величину, не превышающую сумму чистой прибыли, которая изменяется на суммы влияния ошибочных расчетов за все предшествующие периоды. Текущие доходы при этом не изменяются. Если данные предшествующих периодов используются для сравнения с показателями текущего периода, то неточные показатели исправляются.

Для учета основных средств в мировой практике открывают достаточно большую группу счетов синтетического учета. Так, В.В. Качалин [2, c. 124] приводит следующую номенклатуру счетов по учету движения основных средств в англоамериканской системе US GAAP:

Таблица 1

Номенклатура счетов синтетического учета движения основных средств в системе US GAAP

По этим видам основных средств ведутся также счета по начислению амортизации (износа). Система аналитического учета в мировой практике такова, что в связи со сложными правилами налогообложения [4, с. 215], в том числе прибыли, компании обязаны формировать вспомогательные книги, где ведутся подробные записи операций с основными средствами.

Когда основные средства становятся непригодными к эксплуатации вследствие физического или морального устаревания, они списываются, продаются или обмениваются на другое имущество. Сумма начисленной амортизации списывается по дебету счета «Начисленный износ» и кредиту счета «Основные средства». Первоначальная стоимость объекта также списывается. В результате получают финансовый результат (прибыль или убыток).

Объекты основных средств могут работать дольше определенного при вводе в эксплуатацию срока полезного использования. Тогда объект не списывается и числится в учете, а сумма амортизации полностью амортизированного объекта прекращает начисляться. В мировой учетной практике считают, что нельзя начислить амортизацию по основным средствам больше суммы их первоначальной стоимости. Когда объект основных средств прекращает участвовать в хозяйственной деятельности, первоначальная стоимость и сумма начисленного износа по нему списываются.

Основными направлениями выбытия основных средств являются:

1) ликвидация;

2) продажа;

3) обмен;

4) дарение.

Ликвидация объекта основных средств имеет место, когда он полностью изношен и его ликвидационная стоимость равна нулю или когда в компании принято решение о выбытии объекта, полезный срок службы которого истек. Сумма его остаточной стоимости в момент списания будет представлять убыток от выбытия объекта основных средств и отражаться в бухгалтерском учете записью на дату выбытия:

Дебет счета «Накопленный износ зданий»

Дебет счета «Убытки от выбытия зданий»

Кредит счета «Здания».

Выбытие основных средств отражается в отчете о прибылях и убытках, а результат (прибыль или убыток) показывается как прочие доходы и расходы.

При продаже основных средств выручка от реализации сравнивается с их ликвидационной стоимостью (разностью между балансовой стоимостью объектов основных средств и суммой начисленной износа). Эта разность может быть прибылью или убытком. Затраты по разборке, демонтажу также влияют на сумму финансового результата от продажи основных средств и уменьшают прибыль или приводят к росту убытка.

В ситуации, когда цена реализации равна ликвидационной (остаточной) стоимости, записи на счетах на дату продажи производят следующие:

Дебет счета «Остатки денежных средств в кассе в национальной валюте»

Дебет счета «Накопленный износ зданий»

Кредит счета «Здания».

Получение убытков от продажи оформляется записью:

Дебет счета «Остатки денежных средств в кассе в национальной валюте»

Дебет счета «Накопленный износ зданий»

Дебет счета «Убытки от продажи здания»

Кредит счета «Здания».

Прибыль от реализации основных средств фиксируются в учете следующим образом:

Дебет счета «Остатки денежных средств в кассе в национальной валюте»

Дебет счета «Накопленный износ зданий»

Кредит счета «Прибыль от продажи здания»

Кредит счета «Здания».

Финансовый результат от реализации основных средств отражается в отчете о прибылях и убытках как редко возникающие прибыли и убытки, включаемые в состав экстраординарных. Операции по продаже основных средств подлежат описанию в примечаниях к отчету о прибылях и убытках компании. Это частично связано с тем, что в целях улучшения финансового состояния компании могут продавать отдельные объекты основных средств, особенно землю, включая прибыль от этих операций в состав доходов от основной деятельности. Эти факты выявляются в результате анализа финансовой отчетности за несколько лет [2, с. 225].

Обмен объектами основных средств имеет место, если старые основные средства обменивают на новые. Покупная цена снижается на стоимость старого объекта, представляющую сумму скидки (зачетной скидки) с продажной цены. Когда скидка больше остаточной стоимости обмениваемого объекта основных средств, возникает прибыль, а меньше — убыток.

В бухгалтерском учете убыток по обмену может быть отражен следующим образом:

1) на счете убытков от обмена основных средств;

2) на счетах учета видов основных средств («Здания», «Машины и оборудование» и др.).

Прибыль при обмене основных средств возникает в случае превышения скидки при встречной продаже объекта основных средств (обмене) над его остаточной стоимостью. Прибыль возникает лишь тогда, когда зачетная скидка представляет реальную рыночную стоимость обмениваемого компанией старого объекта основных средств на новый. Сумма прибыли будет отражена на отдельном счете «Прибыль от обмена оборудования».

Однако если происходит обмен однотипных объектов основных средств, их балансовая стоимость уменьшается на сумму прибыли. Сумма прибыли, не включенная в балансовую стоимость объектов основных средств, будет снижать сумму начисленной амортизации таких объектов.

Дарение объектов основных средств сопровождается отражением на счетах бухгалтерского учета компании-дарителя их рыночной стоимости, а разница между рыночной и балансовой стоимостью будет показывать в учете сумму прибыли или убытка.

Снижение ценности, полезности объекта основных средств для целей извлечения дохода приводит к потере стоимости основных производственных фондов. Потеря стоимости объектов, приводящая к переоценке (уценке) основных средств, может возникать по причинам морального устаревания, снижения спроса на изготовляемую продукцию, оказываемые услуги на этом оборудовании, изменения технологии производства изделий, порчи объекта и др.

В мировой практике активы характеризуются как потенциальные доходы. Использование их (активов), вероятно, принесет в будущем прибыль. Поэтому балансовая стоимость основных средств не может превышать их ценности — потенциальной экономической выгоды. Критерием ценности является текущая стоимость будущих денежных поступлений от его использования или затраты на замену объекта (рыночная стоимость объекта). Когда ценность объекта основных средств снижается, балансовая стоимость приводится в соответствие с размером будущей экономической выгоды. В учете переоценка будет отражаться бухгалтерской записью:

Дебет счета «Здания», «Машины и оборудование» и др.

Кредит счета «Накопленный износ».

Такие убытки не являются экстраординарными, так как не отвечают условиям их возникновения (редкость, необычность).

Природные ресурсы, относящиеся к внеоборотным активам, являются невосполнимыми и истощаемыми. В связи с этим они имеют специфические особенности учета. Однако общие процедуры учета внеоборотных активов — исчисление капитализируемых затрат (стоимости приобретения) и постепенного их списания в соответствии с получаемыми доходами, являются стандартными.

К природным ресурсам относятся месторождения нефти, газа, залежи минерального сырья, лесные ресурсы и др. После добычи они становятся материальными (сырьевыми) запасами и используются либо для производственных целей, либо реализуются. Для ведения бухгалтерского учета природных ресурсов, используются специальные счета «Доказанные нефтяные и газовые месторождения», «Недоказанные нефтяные и газовые месторождения», «Запасы нефти и газа», «Лесные угодья», «Залежи минералов», «Залежи железной руды» и др.

Для расчета стоимости невосполнимого природного ресурса в мировой учетной практике капитализируются следующие виды затрат [2, с. 230—231]:

1) затраты на приобретение;

2) затраты на разведку;

3) затраты на разработку;

4) затраты на производство;

5) затраты на вспомогательные средства и оборудование.

Затраты на приобретение включают стоимость приобретения права разведки и добычи полезных ископаемых.

Затраты на разведку полезных ископаемых, включаемые в состав капитализируемых затрат невосполняемых природных ресурсов, подразделяются на две группы:

1) некапитализируемые затраты на успешные геологоразведочные работы;

2) некапитализируемые затраты на все геологоразведочные работы, давшие как положительный, так и отрицательный результат.

Затраты на разработку необходимы для создания возможности начать добычу или извлечение полезных ископаемых. К ним относят затраты на приобретение, установку и отладку средств добычи и разработки, сбора, хранения ресурсов.

Затраты на производство — это затраты, связанные с физическим извлечением природных ресурсов в течение всего срока эксплуатации разработанного месторождения.

Затраты на вспомогательные средства и оборудование учитываются в составе основных средств, которые используются для разведки полезных ископаемых, их разработки и производства.

Учет полезных ископаемых включает расчет их амортизации (истощения). Сумма истощения (снижения стоимости природного ресурса) называется базой истощения и используется для расчета фактической себестоимости реализованной продукции. База истощения делится на оценочный объем запасов полезных ископаемых, и полученная норма истощения на единицу добытого полезного ископаемого относится на счета затрат или товарно-материальных ценностей. Счет природного ресурса (полезного ископаемого) будет кредитоваться. В фактическую себестоимость добытого полезного ископаемого будет включена сумма, полученная умножением нормы истощения на единицу ископаемых на их добытое количество (тонн руды, баррелей нефти, кубометров газа и др.) за период.

Нематериальные (неосязаемые) активы характеризуются долгосрочным использованием компанией, которая приобрела их, особым видом капиталовложений, отсутствием физической формы, возможными экономическими выгодами в будущем. К ним относятся торговые марки, авторские права, технологии, патенты, цена фирмы и др.

В бухгалтерском учете они отражаются по стоимости приобретения. Совокупность затрат на приобретение нематериальных активов включает также расходы на подготовку объекта к использованию в компании для извлечения ожидаемой экономической выгоды. Стоимость приобретения исчисляется по текущей рыночной стоимости этого актива или тех, которые были переданы взамен его. Основным принципом, используемым для определения стоимости приобретения нематериального актива, является достоверность его оценки. Если невозможно достоверно определить стоимость обмениваемых ценностей, балансовая стоимость исчисляется компанией самостоятельно.

В бухгалтерском балансе нематериальные активы показываются по статье, которая может иметь разные названия: «Нематериальные активы», «Нематериальные основные средства», «Прочие активы» и др. Если стоимость нематериальных активов, принадлежащих организации, возрастает, это приводит к изменениям их оценки в бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Нематериальные активы по срокам использования подразделяются на следующие группы:

1) нематериальные активы, имеющие определенный срок службы (авторские права, патенты, лицензии и др.);

2) нематериальные активы, по которым не представляется возможным установление лимита срока службы или которые его не имеют (торговые марки, цена фирмы, франчайзинг, лицензии, формула, процесс и др.).

Расчет срока эксплуатации нематериального актива производится с учетом следующих факторов:

• нормативно-правовых и договорных ограничений;
• морального устаревания;
• экономических условий использования, которые могут способствовать сокращению срока действия нематериального актива;
• действий со стороны компаний-конкурентов, сокращающих срок полезной службы объекта и др.

По нематериальным активам с ограниченным сроком службы амортизация начисляется в течение всего срока службы прямолинейным методом, кроме ситуации, когда более целесообразно использование другого метода.

Нематериальные активы, не имеющие лимита срока службы, списываются через амортизационные отчисления в течение установленного компанией разумного срока их службы, но не более 40 лет (в системе US GAAP) или 20 лет (согласно МСФО 38 «Нематериальные активы»). Ежегодно начисляемая сумма амортизации отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета «Расходы по амортизации нематериальных (неосязаемых) активов, авторские права»

Кредит счета «Авторские права».

Если нематериальный актив потерял свою практическую ценность до истечения срока использования, его остаточная стоимость списывается на убыток бухгалтерской записью:

Дебет счета «Прибыли и убытки»

Кредит счета «Авторские права».

Литература

1. Учет основных средств (ПБУ 6/01). Утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.01 г. № 26н в ред. приказа Минфина РФ от 18.05.02 г. № 45н.
2. Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP. — М.: Дело, 1998.
3. Международные стандарты финансовой отчетности. — М.: Аскери, 1999.
4. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 1997.

Отдельные номера журналов Вы можете купить на сайте www.5B.ru
Оформление подписки на журнал: http://dis.ru/e-store/subscription/