Основные методологические принципы и концептуальные нормы организации финансового учета

Отличия и особенности финансового учета

Классическое определение финансового учета гласит: «финансовый учет есть система, которая осуществляет измерение, обработку и передачу финансовой и экономической информации об определенном хозяйствующем субъекте». Данная информация дает возможность пользователям «принимать обоснованные решения при выборе альтернативных вариантов использования ограниченных ресурсов при управлении хозяйственной деятельностью фирмы»[1]. Обычно, говоря о финансовом учете, пользователи информации могут подразумевать финансовый либо управленческий, либо бухгалтерский учет. Но существуют различия между этими системами учета, хотя в настоящее время в западной практике различий между бухгалтерским и финансовым учетом нет, а управленческий учет некоторыми финансистами трактуется как частный случай, органическая составляющая финансового учета, хотя никто не отвергает постулат о том, что управленческий учет выполняет отличные от финансового учета функции. Рассмотрим различия между вышеперечисленными системами учета с точки зрения классической теории финансов, тем более что для российской практики ведения учета эти различия принципиальны. Определяя теоретическую концепцию, можно сказать, что финансовый и бухгалтерский учет необходим для исчисления результатов хозяйственной деятельности отдельно взятого предприятия. Методы такого исчисления могут быть различными. Поскольку большинство стран, в том числе и Россия, считают необходимым облагать прибыль налогом, а для целей фиска (налоговых служб) сумма полученной предприятием прибыли принципиально важна, то государством вводятся определенные ограничения на выбор в методологии учета ее исчисления. Можно сказать, что учет, основанный на жестко регламентированной государством системе регистрации хозяйственных операций, хранения учетной документации, анализа, интерпретации и использования информации для целей фиска, есть бухгалтерский учет. Но собственники, администрация любого функционирующего предприятия, кредиторы, инвесторы также оценивают успешность работы компании по величине полученной прибыли. Однако у администрации или у собственников могут быть свои цели, и они не всегда совпадают с целями налоговых служб. Поэтому для исчисления хозяйственного результата в этом случае администрация может выбрать иные приемы (иные методы амортизации, своеобразные приемы калькулирования готовой продукции и услуг и др.) и организовать помимо бухгалтерского учета свой финансовый учет. Прибыль, исчисленная по данным финансового учета, не совпадает с ее величиной, показанной в бухгалтерском учете. Это не фальсификация данных, как иногда полагают наши налоговые службы, а сознательный открытый подход к достижению различных целей — исчисление налогооблагаемых сумм и оценка администрацией результатов своей работы. Финансовый учет не является суррогатным заменителем бухгалтерского учета, хотя и бухгалтерский и финансовый учет базируются на основных международных и российских стандартах учета. Помимо основной задачи финансового учета, а это получение и обобщение адекватной экономической информации о деятельности компании, группы компаний или холдинговых структур, вне зависимости от рода деятельности, финансовый учет интересует еще и выявление тенденций на основе обрабатываемой им информации и эффект различных альтернатив, что не свойственно бухгалтерскому учету в принципе.

Большинство предприятий пользуется также нефинансовой информацией. Для удовлетворения разнообразных информационных потребностей обычно создают управленческий учет. Система управленческого учета состоит из взаимосвязанных подсистем, которые выдают информацию, необходимую для управления фирмой или группой компании, при этом финансовая подсистема является наиболее важной, так как она играет ведущую роль в управлении потоком экономических данных и направлении их во все подразделения компании. Цель управленческого учета — обеспечить информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных целей. К финансовой и бухгалтерской информации созданной и подготовленной для использования руководством или внешними пользователями применяются другие правила, нежели к информации, предназначенной для внутренних пользователей, работающих непосредственно в фирме и принимающих решения. Рассмотрим различия между управленческим, бухгалтерским и финансовым учетом. Сравнение главным образом сосредоточено на: основных потребителях информации, видах систем учета, свободе выбора (ограничениях), используемых измерителях, основных объектах анализа, частоте составления отчетности, степени надежности полученной информации. Результаты сравнения приведены в таблице 1.

Таблица 1

Сравнение финансового, бухгалтерского и управленческого учета

Основные потребители информации

Пользователи финансовой информации могут быть разделены приблизительно на три группы:

1) те, кто управляет предприятием , т.е. группа людей в компании, которая несет полную ответственность за управление деятельностью предприятия и достижение целей, стоящих перед компанией;

2) те, кто находится вне предприятия и имеет прямые финансовые интересы в нем, т.е. группа потенциальных или имеющихся кредиторов или инвесторов;

3) те лица или агентства, которые проявляют непрямой финансовый интерес к предприятию (консультанты, контрагенты, регулирующие органы, сотрудники).

Потребители традиционных бухгалтерских отчетов находятся вне фирмы, которая подготавливает отчет и руководство которой отвечает за его составление.

Внутренние аналитические отчеты используются администраторами самой фирмы. Содержание этих отчетов меняется в зависимости от их целевого назначения и должности администратора, для которого они предназначены. Примерами таких отчетов могут служить: анализ состояния складских остатков; текущие оперативные отчеты о продажах, отчеты центра ответственности (рабочего участка) — для оценки результата работы; отчеты о понесенных затратах — для принятия краткосрочных решений; анализ сметы капиталовложений — для целей долгосрочного планирования и др.

Виды систем учета

Бухгалтерские отчеты, подготавливаемые для внешнего источника, составляются в стоимостной оценке и отражают сальдо всех счетов, включенных в Главную книгу фирмы. Прежде чем вносить данные в Главную книгу, их нужно закодировать, преобразуя в форму, необходимую для системы двойной записи.

Запись финансовой информации внутри фирмы должна опираться на систему двойной записи или же информация может собираться по секциям или подразделениям фирмы.

Информация управленческого учета может быть отражена в различных единицах измерения, а не только в стоимостной оценке. Она не должна накапливаться на счетах Главной книги. Она готовится для определенных нужд администраторов, и на этом прекращается ее использование. При таком положении дел система хранения информации и система поиска должны иметь большие мощности, чем это требуется для финансового учета.

Свобода выбора

Финансовый и бухгалтерский учет основан на общепринятых стандартах и принципах учета, которые регулируют запись, оценку и передачу финансовой информации. Общепринятые принципы учета, необходимые прежде всего для защиты интересов государства и кредиторов, обеспечения доверия к полученной информации, ограничивают выбор бухгалтера или финансиста конечным числом учетных приемов и методов. Управленческий учет имеет ограничения лишь в применяемых приемах и методах, которые должны дать полезную информацию. В каждом отдельном случае решается, какая информация будет полезна получателю, и затем выбираются нужные приемы и методы. Подходов к решению проблемы адекватности информации существует множество, и необходимо выбрать метод, который должен быть самым точным при сложившихся обстоятельствах. Поскольку информация предназначена только для внутреннего пользования, то нет необходимости придерживаться каких-то определенных норм при записи фактов хозяйственной жизни.

Используемые измерители

Финансовый или бухгалтерский учет выполняет свои функции тем, что представляет информацию о происшедших хозяйственных процессах. Информация измеряется в учетной валюте, точнее, в «исторической» валюте, в которой были проведены хозяйственные операции. Вместе с тем финансисты не ограничены использованием «исторической» валюты и могут использовать любой другой измеритель, который пригоден в данной ситуации. Историческая валюта может использоваться на короткий период времени для контроля за уровнем издержек и для анализа тенденций при решении задач текущего планирования. Однако большинство решений руководства основывается на расчетах, в которых используется предполагаемая «будущая» валюта. В основном эти решения требуют прогнозируемой информации и перспективных оценок текущих данных и должны опираться на предполагаемую оценку курса валюты в будущем. Это особенность финансового и управленческого учета. Управленческий учет также использует при анализе такие показатели, как человеко-час, машино-час и единицы измерения продукции или измерители выполненной работы. Общей мерой, лежащей в основе всей деятельности при выборе видов измерителей, составлении отчетов и анализе в управленческом учете, является полезность измерителя для данной ситуации.

Основной объект анализа

Финансовый и бухгалтерский учет суммирует операции всей фирмы. Управленческий учет обычно включает в себя анализ деятельности различных подразделений (центров затрат; структурных подразделений, результаты деятельности которых измеряются полученной прибылью, — центров прибыли; отделений или функциональных отделов фирмы) или каких-либо сторон его деятельности. Отчеты могут охватывать как анализ доходов и расходов всего подразделения, так и учет средств, используемых определенным отделом.

Частота составления отчетности

Бухгалтерские отчеты, составляемые для внешнего пользования, представляются регулярно в соответствии с утвержденными законодательством правилами. Финансовые отчеты представляются также регулярно, но в соответствии с учетной политикой компании: ежемесячно, ежеквартально и/или ежегодно. Периодическая отчетность, составляемая через равные промежутки времени, — основной принцип финансового и бухгалтерского учета. В управленческом учете отчеты также могут составляться ежемесячно, ежеквартально и/или ежегодно на регулярной основе или даже ежедневно, но это необязательно, ибо главным является то, чтобы каждый отчет был полезен его получателю и представлялся ему в нужное время.

Степень надежности

Финансовая и бухгалтерская информация, включаемая в финансовые отчеты, охватывает фактические данные, подытоженные для потребителя. Эта информация отражает операции, которые уже завершены, и по этой причине она носит объективный характер и поддается проверке. Управленческий учет главным образом занимается контролем за внутренними операциями. Принятие управленческих решений — это деятельность, которая в большей степени имеет направленность в будущее. Операции за прошлый период, хотя и полезны для определения тенденций, обычно несущественны при планировании, и их следует заменять субъективными оценками будущих ожидаемых событий.

Семь сравниваемых областей должны помочь перейти от бухгалтерского учета к финансовому, а от финансового учета к управленческому. Во многих случаях данные финансового и управленческого учета имеют отношение к рентабельности фирмы и предназначены только для дирекции. Утечка подобной информации может придать конкурентной борьбе на рынке нечестный характер. Таким образом, если финансовый учет основной упор делает на полное и точное объяснение и раскрытие результатов операций фирмы, то управленческий учет стремится помочь руководству достичь своих целей.

Концептуальные методологические нормы и принципы финансового учета

Методологические принципы финансового учета для любой компании базируются на основных международных и российских стандартах учета, основываясь на особенностях финансово-хозяйственной деятельности. Применение данных принципов облегчает понимание сути финансового учета. При использовании конкретных методологических приемов финансового учета и формировании отчетности всех уровней финансовый директор может по своему выбору руководствоваться всеми или некоторыми из них.

1. Принцип бизнес-единицы, или принцип учета по центрам прибыльности.

Успех и выживание любой компании в жестких условиях конкуренции требуют сосредоточить усилия на двух главных целях: прибыльность и ликвидность. Поэтому встает вопрос о выявлении центров прибыльности в рамках деятельности компании. Деятельность любой компании, даже небольшой, можно распределить по направлениям, то есть определить центры прибыльности. В торговой компании это могут быть отделы продаж (оптовый или розничный), продукты и услуги с разными потребительскими свойствами, бренды в рамках однородного ассортимента, розничные площадки или магазины, клиенты различных категорий, в производстве — это цеха, продукция с разными потребительскими свойствами. В группах компаний, холдингах и крупных компаниях также есть центры прибыльности. Это дочерние предприятия, филиалы, то есть некие хозяйственные единицы. Используя принцип бизнес-единицы (принцип учета по центрам прибыльности), каждое направление деятельности или дочернее предприятие необходимо рассматривать как экономическую бизнес-единицу, обособленную от других бизнес-единиц, что позволит определить наиболее прибыльные центры, а также принимать более взвешенные решения в рамках деятельности бизнес-единиц, а в конечном счете успешнее управлять компанией в целом.

В основе данного принципа лежит имущественная обособленность: бизнес единице условно или безусловно принадлежат некие собственные средства, представленные имуществом в денежной или натуральной форме.

В процессе хозяйственной деятельности объем имущества в денежном измерении меняется за счет соответствующего изменения обязательств либо собственных средств бизнес-единицы.

2. Принцип непрерывности деятельности.

В основе данного принципа лежит допущение, что каждая бизнес-единица нормально функционирует и не существует намерения ликвидировать либо существенно сократить ее деятельность. То есть предприятие, однажды возникнув, будет существовать вечно. Это очень своеобразный принцип, ибо противоречит здравому смыслу: всякий человек знает, что умрет, тем более любой завод, магазин, салон и т.п. не может существовать постоянно. И тем не менее этот принцип выдвигается в число основных. Принятое допущение, напоминающее первый закон механики, позволяет очень эффективно исчислять финансовые результаты и отказаться от бессмысленных попыток переоценки учитываемых объектов. В самом деле, если предприятие существует вечно, зачем переоценивать его активы. Напротив, если предприятие ликвидируется, то его наследство должно быть оценено по текущей рыночной стоимости, а не по их исторической оценке.

3. Принцип периодичности.

Принцип периодичности означает, что основные финансовые плановые и фактические показатели рассчитываются на строго определенные моменты времени, устанавливаемые равными календарным месяцу, кварталу, полугодию, году. Кроме того, данный принцип позволяет рассматривать отчетный год только как связанный с особенностями хозяйственного цикла и не привязывать его к календарному году. В каждой отрасли народного хозяйства свой цикл, и, следовательно, финансовый директор каждого предприятия вправе выбирать сроки хозяйственного года для своей фирмы.

4. Принцип начисления.

Принцип начисления является одним из основных принципов и реализуется в допущении временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Временная определенность выражается следующими принципиальными нормами:

А. Норма соответствия.

Все затраты подразделяются на 3 основные группы:

• текущие затраты на основную деятельность, связанные с извлечением дохода;
• затраты на капитальные вложения, то есть расходы на приобретение (в любой форме), а также реконструкцию и обновление основных средств, прямо или косвенно участвующих в процессе основной деятельности;
• финансовые вложения, представляющие собой расходы на приобретение финансовых активов (акций, облигаций, долей участия, векселей и т.д.), включая предоставление долгосрочных займов, совершаемые с целью извлечения дохода, не связанного с основной деятельностью либо с иной, определенной руководством компании, целью.

Текущие затраты подразделяются на:

• прямые, которые можно отнести на определенный вид деятельности;
• косвенные, которые возникают при ведении бизнес-единицей экономической деятельности, но которые нельзя безусловно привязать к ее конкретному виду.

Прямые затраты могут быть условно переменными, размер которых зависит от экономической активности в определенной деятельности (по линейной либо иной возрастающей функции), и условно постоянными, которые возникают вне зависимости от уровня экономической активности по данной деятельности.

Косвенные затраты, как правило, всегда являются условно-постоянными.

Для целей финансового учета норма соответствия определяется как необходимость отражения прямых затрат на извлечение дохода в том же периоде, что и доход, для получения которого они были произведены.

Соответственно, в определенном периоде отражаются только те прямые расходы, которые привели к образованию полученного в этом периоде дохода.

При этом принимается допущение, что косвенные расходы подлежат отнесению на уменьшение финансового результата в том отчетном периоде, когда возникла уверенность в том, что они будут понесены, либо в зависимости от выбранной учетной политики, когда они были фактически уплачены (кассовый метод).

Капитальные и финансовые вложения не относятся на уменьшение финансового результата отчетного периода, когда они были произведены, и переносят свою стоимость на текущие затраты согласно учетной политике.

Б. Норма начисления.

Норма начисления определяет, что расходы и доходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся.

При этом доходы и расходы отражаются в финансовом учете только при наличии первичных документов, позволяющих точно определить их размер.

В. норма регистрации дохода.

Данная норма устанавливает, что для признания выручки от реализации необходимы:

• переход права собственности;
• возможность оценки дохода с существенной степенью точности;
• законченность деятельности по получению выручки;
• уверенности в невозможности аннулирования сделки;
• увеличение за счет выручки активов или уменьшение обязательств.

5. Принцип денежного измерителя.

Финансовый учет активов, обязательств, доходов, расходов компании и бизнес-единиц осуществляется путем их оценки в единой твердой валюте. Обычно выбирается доллар США.

В случае если учет производится на основании первичных документов, выраженных в иной валюте, то пересчет в доллары США производится по официально установленному либо отдельно согласованному курсу на дату проведения операции.

Применение принципа денежного измерителя не означает отказа от использования натуральных измерителей при учете отдельных видов активов.

При этом учет показателей в натуральных измерителях осуществляется при отражении хозяйственных операций с обязательной параллельной таксировкой (умножением количества на цену).

6. Принцип консерватизма.

Применение данного принципа означает, что при наличии возможности использовать два различных метода учета одних и тех же показателей необходимо применять тот метод, который представляет положение компании в менее благоприятном свете.

Прибыль отражается только после ее реального получения, а убыток — при возможности его появления.

Таким образом, финансовый директор обязан создавать резервы по любым активам, представляющимся в той или иной степени рисковыми.

Одновременно активы следует учитывать по наименьшей из возможных стоимостей, а обязательства — по наибольшей.

7. Принцип полноты.

Одной из основных задач финансового учета является получение полной и достоверной информации об имущественном положении и результатах экономической деятельности компании или бизнес-единицы.

Практическое применение данного принципа выражается в обязательном включении в финансовую отчетность необходимых корректировок и пояснений, если типовые формы финансовой отчетности не дают полного представления о деятельности компании.

8. Принцип существенности.

Принцип существенности определяет, что информация, полученная в результате финансового учета, должна иметь значение для пользователя.

Принцип существенности выражается в степени значительности изменений оценок, в исправлении ошибок в отчетах прошлых периодов либо в различных способах отражения количественных данных.

Эти изменения и исправления рассматриваются как существенные, если они достаточно велики или достаточно важны, чтобы влиять на решения, принимаемые на основании финансовой отчетности.

По общему правилу, любое искажение отчетных данных признается несущественным, если его относительная величина не превышает 5% от значения соответствующего показателя и 0,5 % — от суммы активов.

9. Принцип рациональности.

В соответствии с принципом рациональности преимущества и выгоды, извлекаемые из полученной информации, должны превышать издержки, связанные с ее получением.

Данный принцип дополняет принцип существенности, фактически устанавливая второй критерий, в соответствии с которым производится оценка необходимости корректировки учетных данных.

10. Принцип релевантности (уместности).

Информация является уместной, если она может оказать практическое влияние на степень принятия решений.

Это означает, что информация должна обеспечивать возможность оценки деятельности компании и осуществлять ее прогнозирование.

Соответственно, финансовая информация должна представляться своевременно (в строго установленные сроки) и содержать необходимый для принятия конкретного решения необходимый минимум существенных данных.

Одной из составляющих данного принципа является обратная связь, то есть возможность в результате анализа данных финансового учета произвести оценку ранее принятого инвестиционного решения.

11. Принцип надежность (достоверности).

Достоверность полученной информации является одной из целей финансового учета.

Ее достижение осуществляется путем сплошного, систематизированного учета хозяйственных операций, а также альтернативной проверки полученных данных.

Необходимость альтернативной проверки означает, что любой существенный показатель финансовой отчетности должен быть либо проверен путем сверки с иными учетными данными (в частности, бухгалтерского учета), либо определен независимо от основной системы учета.

Одним из важных требований принципа надежности является непротиворечивость финансового учета, выражаемая в соответствии данных аналитического учета данным синтетического учета и отчетности.

12. Принцип приоритета содержания над формой.

Хозяйственные операции в финансовом учете должны учитываться исключительно исходя из их экономического содержания и условий хозяйствования, вне зависимости от конкретной правовой формы, в которую они облечены.

Одним из выражений данного принципа является требование нейтральности, то есть освобождения финансовых данных от какого-либо влияния.

При составлении финансовой отчетности необходимо руководствоваться лишь экономическими законами, не допускается ее искажение с целью влияния на принятие конкретного управленческого решения.

13. Принцип постоянства (последовательности).

Принцип постоянства предполагает постоянство применения учетных процедур (методик) на определенном отрезке времени.

Любая компания обязана в течение календарного года применять единые нормы учетной политики, сохранять стабильный состав показателей отчетности.

Изменение методов учета и состава показателей отчетности может производиться с начала следующего календарного года.

Одновременно важно соблюсти требование сравнимости (сопоставимости): отчетные данные за текущий период должны быть сравнимы с данными за соответствующие периоды предыдущих календарных годов.

Учетная политика - особенности выбора основных положений

Итак, с принципами финансового учета финансовый директор определился. Далее встает вопрос о методах учета, которыми будет руководствоваться как финансовый директор, так и вся компания, то есть речь идет об учетной политике компании. Учетная политика компании формируется финансовым директором.

По каждой бизнес-единице финансовый директор должен установить систему показателей аналитического учета, синтетического учета и финансовой отчетности, а также типовые формы документов, на основании которых делаются записи в системе финансового учета.

Изменение методологических подходов в части оценки активов и обязательств, установленных в учетной политике, допускается исключительно при изменении стиля ведения бизнеса. Исходя из принципа постоянства, учетная политика формируется на долгосрочный период.

Система фактических показателей состоит из:

• финансовых балансов (табл.2);
• отчетов о прибылях и убытках (табл.3);
• отчетов о движении денежных средств (данный отчет заменить отчетом фактических показателей бюджета).

Поскольку финансовый учет не регламентирован законодательными актами, то единый план счетов отсутствует. Финансовый директор компании сам формирует тот план, который считает приемлемым для себя и отражает его в учетной политике.

Формируемые на предприятиях планы счетов отражают влияние определенных стандартов и финансовых принципов, сущность которых в статье сформулирована выше.

Точно также в финансовом учете нет и единых отчетных форм, обязательных для всех компаний. Баланс и отчет о прибылях и убытках стандартизирует финансовый директор и отражает опять же в учетной политике (примерный баланс и отчет о прибылях и убытках — см. табл.2,3). Финансовая отчетность может отличаться большей компактностью, укрупнением показателей по сравнению с бухгалтерскими отчетными формами, и именно поэтому их отличает большая наглядность и, может быть, большая аналитичность.

Существенной особенностью финансового учета следует признать составление консолидированной отчетности. Консолидированную отчетность не надо путать, как это иногда делают, со сводной отчетностью (механическое агрегирование отдельных балансов). Различия между ними вытекают из особенностей собственности тех или иных форм. Консолидация обусловлена тем, что очень часто говоря о бизнесе, мы имеем в виду деятельность нескольких юридических фирм, то есть группы компаний, связанных между собой единым источником капитала де-факто и не всегда оформленных де-юре. Поэтому финансовому директору необходимо в учетной политике сформировать порядок консолидации и решить, как будут определены трансфертные цены (цена, по которой юридические лица в рамках одной группы компаний приобретают друг у друга материальные ценности), каким образом средства, контролируемые материнской фирмой в обществе-дочери (таких обществ-дочерей и обществ-внучек может быть множество), отражаются в балансе, а также определить себестоимость продукции внутри группы компаний и многое другое.

Таблица 2

Примерный финансовый баланс

Примечание: Балансовый счет «Незаработанный доход» вводится при выборе признания выручки от реализации по оплате.

Таблица 3

Примерный отчет о прибылях и убытках торговой организации

Переходя от плана счетов и финансовой отчетности к учетным процедурам, необходимо отметить, что выбор формы учета в учетной политике полностью находится в компетенции финансового директора. Финансовый директор может выбрать учетные процедуры, основанные на GAAP, то есть не стремится к тому, чтобы обороты счетов адекватно отражали реальные обороты в юридическом и экономическом смысле, ибо двойная запись, с точки зрения наших западных коллег, это только технический прием и ничего более. В связи с этим за рубежом не знают метода «красное сторно», который с помощью сторнировочных проводок позволяет уменьшить или ошибочные, или искусственные обороты. К особенностям западной методологии в целом можно отнести и широкое использование смешанных проводок, когда одновременно дебетуется и кредитуется несколько счетов. Это тоже очень удобное решение и финансовый директор может принять эти методы на вооружение, хотя русский бухгалтер не может «поступиться принципами», ибо в этом случае разрушается корреспонденция между конкретными счетами.

Еще один пункт, который необходимо отразить в учетной политике, это момент признания выручки от реализации. Момент передачи права собственности на учитываемый объект от продавца к покупателю — основной предмет в дискуссиях финансистов. Для некоторых наших коллег исходным пунктом выступает концепция права, согласно которой реализация — момент перехода права собственности на ценность. Для других момент реализации — это момент поступления денег от покупателя продавцу за уже отгруженный товар (предоставленную услугу), и он не совпадает с моментом перехода права собственности. Для третьих – это момент поступления денег от покупателя продавцу вне зависимости от того, произошла передача права собственности или нет. Таким образом, согласно одной концепции прибыль возникает в момент отгрузки товаров, согласно другим взглядам — в момент получения денег. В первом случае прибыль есть, а денег выплатить заработную плату, гасить кредиторскую задолженность и вносить налоги нет. В любом случае решение, какую учетную политику выбрать (по отгрузке, по оплате или кассовый метод), финансовый директор принимает самостоятельно. Любой метод имеет свои плюсы и минусы. Так, при выборе метода по отгрузке необходимо создание и ведение резервов по сомнительным долгам (сомнительными долгами, исходя из принципа консерватизма, финансовый директор должен признать большую часть дебиторской задолженности покупателей). Далее, обстоятельство — прибыль есть, а денег нет — заставляет финансового директора составлять сложный отчет о движении денежных. При выборе кассового метода существует риск, что полученные авансы от покупателей будут востребованы ими обратно и полученная прибыль потребует корректировки. При выборе метода по оплате (товар отгружен, услуга предоставлена и деньги получены в полном объеме) необходима система сопоставления отгруженного и оплаченного товара, если отгрузка и оплата не совпадают в одном отчетном периоде. Проблема сопоставления решается наличием в балансе двух счетов: «Товар отгруженный и неоплаченный», «Незаработанный доход».

После выбора момента признания выручки от реализации финансовый директор должен выбрать и прописать в учетной политике момент признания расходов компании. Исходя из принципа начисления, доходы отчетного периода должны быть соотнесены с расходами, благодаря которым эти доходы были получены. Это самый трудный для практического применения принцип. Он восходит к знаменательной интерпретации актива, данной Э. Шмаленбахом (1873— 1955), который утверждал, что актив — это затраты, которые должны стать доходами в будущем. Отсюда возникает необходимость рассмотреть, как списываются затраты, вложенные в активы, на финансовые результаты каждого отчетного периода. В связи с этим расходом может быть признана не выплата денег, а возникновение или осуществление прав на эти выплаты (метод по отгрузке). Данный метод требует больших трудозатрат. Поэтому при признании расходов финансовый директор может использовать принцип существенности и часть расходов списывать самым простым кассовым методом, установив, например, 5%-ный барьер.

Учет товарно-материальных ценностей также является частью учетной политики. Это и понятно. Ведь в зависимости от оценки товарных запасов измеряется себестоимость реализованных товаров, соответствующая выручке от продажи. При этом в репертуаре финансиста есть минимум четыре варианта оценки материальных запасов: индивидуальный учет, оценка по средним ценам, оценка по цене последней (LIFO) или первой (FIFO) партии поступления. Какой вариант выбрать? Необходимо понимать, если темпы инфляции высокие, а компания использует метод LIFO, то стоимость запасов (остатков) товарно-материальных ценностей окажется заниженной, а себестоимость реализованных ценностей завышенной, и, следовательно, сумма прибыли будет преуменьшена. (Не случайно в Великобритании метод LIFO запрещен.) Если в аналогичных условиях применяется метод FIFO, то стоимость запасов (остатков) товарно-материальных ценностей будет завышенной, а себестоимость реализованных ценностей заниженной, и, таким образом, сумма прибыли окажется преувеличенной. Отсюда вытекают минимум четыре важных вывода:

• между движением в стоимостном и натуральном выражении нет прямой связи, например LIFO означает скрытое увеличение стоимостного выражения товарной массы, при этом возможно сокращение этой массы в ее натуральном выражении;
• методы LIFO и FIFO представляют собой два крайних предела, между которыми лежит истинное значение себестоимости;
• суть методов LIFO и FIFO не в оценке запасов (это побочный эффект), а в сопоставлении текущих затрат на проданные в течение отчетного периода товары с полученной выручкой;
• выбор учетного метода предопределяет финансовый результат фирмы.

Далее, при формировании учетной политики финансовому директору необходимо классифицировать затраты. Отнесение стоимости объекта к той или иной категории зависит от того, какое значение придает ему собственник. Это своеобразный «эффект Дулитла», мусорщика, который требовал с профессора Хиггинса деньги, относительно равные доходам миллионера. Так, в одном предприятии объект может быть отнесен к основным средствам, а в другом — совершенно такой же объект может быть сразу же списан на затраты данного отчетного периода. Главный критерий — стоимость объекта, в зависимости от этого он может быть отнесен или к основным средствам, или к малоценным и быстроизнашивающимся предметам (МБП), или прямо списан на затраты предприятия. В учете некоторых стран, например США, промежуточная группа — МБП, как правило, вообще отсутствует и соответственно отсутствует и регулирующий счет «Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов». То есть финансовый директор может последовать примеру наших западных коллег и тем самым облегчить себе учет затрат, введя в учетную политику возможность отнесения тех или иных объектов или на счета «Основные средства», или на счета затрат.

Поскольку финансовый учет состоит из двух взаимосвязанных частей: учет плановых показателей и учет фактических данных в учетной политики дополнительно прописывается бюджетная политика компании. Основной задачей бюджетирования Компании является получение и обобщение экономической информации о деятельности Компании для принятия управленческих решений на долгосрочный период.

Учет плановых показателей осуществляется с целью получения и обобщения экономической информации о состоянии и основных характеристиках оборота Компании, источников его формирования, а также движении финансовых потоков на планируемый период.

Планируемые периоды в бюджетной политике можно установить равными одному году или 6 месяцам с разбивкой по месяцам.

Учет фактических данных производится для получения информации об исполнении планируемых показателей, анализа причин возникающих отклонений и корректировки планируемых показателей на последующие периоды.

Данные бюджета можно использовать при анализе эффективности планируемых и реализованных коммерческих сделок, составлении инвестиционных планов Компании.

Систему плановых и фактических показателей целесообразно выстроить из:

• долгосрочных финансовых планов (бюджетов) и отчетов о их исполнении, определяющих направления изменения оборота и расходов компании (табл.5) в течение планируемого периода, а именно структура оборота (табл.6), структура расходов по основной деятельности (см. табл. 4), структура инвестиционных проектов и финансовых вложений.

Таблица 4

Бюджетная структура расходов компании

Отдельные номера журналов Вы можете купить на сайте www.5B.ru
Оформление подписки на журнал: http://dis.ru/e-store/subscription/