Воссоединение различных форм отчетности на основе унифицированного баланса

к. э. н. , финансовый директор торгово-производственного холдинга

Для проведения комплексной оценки финансово-экономического состояния предприятия вотечественной и зарубежной практике широко используются различные формы отчетности – бухгалтерская (баланс предприятия), финансовая (отчет о прибылях и убытках) и налоговая (по видам налогов). Помимо них важная роль отводится отчету о движении денежных средств и отчету о движении собственного капитала.

Однако основной недостаток такого подхода заключается в том, что та или иная форма отчетности анализируется обособленно и без привязки к другим формам. Получается, что эти формы существуют как бы сами по себе, хотя взаимосвязь между формами через общие элементы очевидна, но выражена довольно слабо.

В то же время современному предпринимателю, инвестору и акционеру, а также директору предприятия и руководителю финансово-экономической службы необходимо знать все о своем бизнесе исключительно в оперативном режиме – в данный момент времени. Традиционные формы отчетности для этого явно не подходят. И не только потому, что довольно громоздки и составляются раз в квартал. Главное - они не позволяют воссоздать целостную картину финансовой ситуации, поскольку каждая из этих форм характеризует лишь отдельные стороны и аспекты деятельности предприятия. А поэтому для оперативного анализа нужен не набор форм отчетности, а всего лишь один емкий по содержанию и обобщению документ.

Таким документом мог бы стать шахматныйбухгалтерский баланс, поскольку представляет собой единый информационныйисточник, составляется на одном и том же предприятии, с учетом одних и тех жехозяйственных операций. Этому балансу, прежде всего, присуща системность, апоэтому в нем можно выделить различные формы отчетности в увязке друг с другом. Но шахматный баланс не приспособлен для чтения и, тем более, для анализа,довольно специфичен и не удобен в применении.

Крометого, разнообразие форм отчетности, их особенности и содержание, с однойстороны, а также умение их заполнять, читать и анализировать, с другой стороны,требуют определенных навыков и знаний из финансового менеджмента,бухгалтерского и налогового учета.     

Разумеется, целесообразность существования такихформ отчетности не подвергается сомнению, поскольку их наличие объективнообусловлено. Но так ли эти формы доступны, читабельны и понятны, прежде всего,директору предприятия, акционерам и инвесторам, а в более широком смысле –неспециалистам в области бухгалтерского учета?

Ответ очевиден: потеря системности и разобщенность этих форм в силу прозрачности связующих звеньев, сложности при заполнении и работе с ними не способствуют пониманию финансово-экономического состояния предприятия.

Необходимо отметить, что в зарубежной практикебыла осуществлена попытка воссоединения форм отчетности с целью укреплениявзаимосвязи между ними и упрощения анализа финансово-экономического состоянияпредприятия. Эта обобщенная форма известна как “Матрица Мобли”. В результатеполучается сводный документ, в котором бухгалтерский баланс предприятияувязывается и с отчетом о прибылях и убытках, и с отчетом о движении денежныхсредств, а в качестве компенсатора выступает регулирующий столбец, причем этиформы отчетности изображаются вертикально.

Взаимосвязь между формами становится наглядной,видны общие элементы, входящие в разные формы отчетности. При этом любыеизменения в одной форме, безусловно, приводят к изменениям и в другихформах.     

Но тем не менее, таблица Мобли не получилаширокого применения, несмотря на оригинальность идеи. Основной недостаток, нанаш взгляд, состоит в определенной искусственности данной таблицы, сложностяхзаполнения, в понимании экономического смысла регулирующего столбца.

Вследствие этого цель данной статьи – разработка  унифицированного аналитического баланса как единого документа, с помощью которого можно осуществлять анализ финансово-экономического состояния и управление экономикой предприятия в реальном режиме времени. В свою очередь, его формат, содержание и практическое назначение должны отвечать следующим требованиям:

1) данный баланс является сводным документом внутренней отчетности, анализа и аудита (оценка состояния бизнеса по видам деятельности, подразделениям, отдельным бизнес-единицам);

2) составляется на базе бухгалтерской информации и в оперативном режиме времени (автоматизированный контроль, учет и анализ данных за любой период времени – день, неделя, месяц, квартал, год);

3) содержит актуальную информацию (своевременная обработка входящих данных с учетом достигнутого уровня их аналитики и детализации);

4) дает представление о размещении имущества предприятия (движение активов и капитала, выявление ошибок, отклонений и диспропорций);

5) воссоединяет официальные формы отчетности (с сохранением их индивидуальности, но с отдельными редакционными изменениями);

6) раскрывает существующую взаимосвязь между формами отчетности (общие элементы и связующие звенья);

7) ориентирован на неспециалистов в области бухгалтерского учета (компактность, читабельность, простота составления);

8) используется при принятии управленческих решений;

9) рассматривается исключительно как приложение к действующим формам отчетности.

Разумеется,наличие такого сводного документа значительно упрощает прочтение и пониманиеразличных форм отчетности. Основное его преимущество заключается в том, что водном балансе сходятся все формы отчетности. Если в этот документ включить ещерасчет различных коэффициентов, отклонение фактических показателей от плановых,а также оценку собственного капитала в денежной форме, то такой баланс в целомстановится рабочим документом в руках директора предприятия.

Другими словами, если директору предприятиябудет понятен унифицированный баланс, то будет понятна и вся квартальнаяотчетность. Но это еще не все.

Составляя этот баланс ежедневно (и обязательноежемесячно), можно сразу же получать оперативную отчетность и давать оценкуфинансово-экономическому состоянию предприятия в реальном режиме времени,  поскольку автоматизация расчетов на базебухгалтерских данных предусматривается различными бухгалтерскими программами.

Вэтом случае данный сводный документ является уже рабочим документом финансовогодиректора. А раз так, то существенно повышается иоперативное управление экономикой предприятия, поскольку видно распределениересурсов (в т. ч. их «распыление» и «узкие» места), а также ошибки вбухгалтерском и управленческом учете.

Понятно, что информативность, актуальность ипрактическое применение такого сводного документа полностью зависят отсвоевременности поступления и скорости обработки исходных данных. Кроме того,если в бухгалтерском учете действующим Планом счетов предусматриваетсядостаточно глубокий уровень аналитики, то и сводный баланс может бытьпредставлен достаточно детально. Но эти вопросы входят уже в сферу деятельностифинансово-экономической службы предприятия.     

Поэтому, прежде чем перейти к описанию унифицированного баланса и практическим рекомендациям по его применению, рассмотрим сначала особенности и недостатки действующих форм отчетности, затем проведем перегруппировку статей шахматного бухгалтерского баланса с преобразованием его в аналитическую таблицу[1], после чего построим унифицированный баланс.  

1. Особенности и недостатки действующих  форм отчетности 

В бухгалтерскомучете шахматный бухгалтерский баланс и главная бухгалтерская книга являютсяосновой для составления различных форм отчетности. Каждая из этих видовотчетности преследует определенные цели:

1) бухгалтерская отчетность отражает изменения в активах и капитале за отчетный период исключительно на фиксировании остатков по счетам бухгалтерского учета. Большего при этом не требуется: обороты по счетам остаются вне поля зрения (статика вместо динамики), взаимосвязь конкретного вида актива с конкретным видом капитала не анализируется, причины изменения валюты баланса не увязываются ни с доходом предприятия, ни с направлениями использования этого дохода.

В результате избаланса невозможно понять, какая часть, скажем, денежных средств принадлежитпредприятию, а какая часть является заемной, т. е. в целом речь идет о деленииактивов в денежной и натурально-вещественной (неденежной) форме на собственнуюи заемную составляющие. С другой стороны, если у предприятия есть прибыль, тонеобходимо знать, в какой форме или в каких активах эта прибыль воплощена вданный момент времени – в запасах, денежных или основных средствах. При этом вобщем случае речь идет о денежной и неденежной составляющей каждой статьисобственного и заемного капитала.

Вследствие этого бухгалтерский баланс всего лишь в сжатомвиде констатирует что было и что стало, все хозяйственные операции спрессованыи выражены скороговоркой. На многие вопросы получить ответы невозможно, трудностив прочтении и понимании данного документа остаются, а проводимые коэффициентныерасчеты только вскрывают, но толком не объясняют причины улучшения илиухудшения финансово-экономического состояния предприятия.

2) финансовая отчетность нацелена на развернутое отражение финансового результата от основной деятельности, внереализационных и прочих операций.

В свою очередь, взаимосвязь финансового результата с активами и капиталом предприятия остается за рамками данной формы. Не подвергается и анализу вся величина дохода, полученного предприятием, - добавленная стоимость, а приоритет отдается только одному из элементов дохода – балансовой прибыли.

В то же время определениевеличины выручки и балансовой прибыли никак не увязывается с формами еевыражения: денежной и натурально-вещественной. Если бы такое представлениеприбыли существовало в данной отчетности, то были бы понятны и источники еевозникновения, и направления ее использования. Главное – директору предприятиябыло бы ясно, где она находится или в каких активах выражена, ее размер иограничения по использованию. Такой подход позволяет избежать довольнораспространенной точки зрения на прибыль: вся прибыль предприятия выраженаисключительно в денежной форме и “располагается” на расчетном счете (но ведьвыручка может быть и в натурально-вещественной форме в случае ввода объектовстроительства, бартерных и товарообменных операций).

Поэтому, несмотря на то, что финансовая отчетность представлена в стоимостном выражении, ее наполнение явно недостаточно для объективного понимания разделов формы вообще и финансового результата в частности.

3) налоговая отчетность предназначена для расчета налогов, неналоговых платежей и сборов в отчетном периоде. Но при составлении налоговой отчетности не учитывается важнейшее обстоятельство: начисление одних налогов проводится в денежной форме, других – в натурально-вещественной форме, а вот их перечисление – всегда в денежной. Разрыв между формами начисления налогов и их выплатой непосредственно отражается на финансово-экономическом состоянии предприятия.

Ведь отсутствиеденежных средств на выплату налогов при избытке собственных источников на ихвыплату в натурально-вещественной форме (особенно при учетной политике пометоду отгрузки) толкает предприятие на получение заемных средств в денежнойформе, что не способствует укреплению его финансовой устойчивости.

Поэтому в целях исполнения налоговых обязательств и устранения негативных ситуаций необходим постоянный учет собственных средств в денежной форме.

4) отчет о движении денежных средств в полной мере отражает все денежные поступления и перечисления. В нем могут содержаться данные как по видам уставной деятельности (скажем, производство, строительство, торговля, услуги), так и с учетом аспектов деятельности - основной (текущей), инвестиционной и финансовой.   

Из данногоотчета вполне понятны источники поступления и направления использованияденежных средств. Но данный отчет никакне учитывает деление денежных средств только на собственные и только назаемные, причем это касается и остатков по счетам учета денежных средств, иоборотов (приход-расход). Но если бы такое деление существовало, то можнобыло бы составить отчет о движении отдельно собственных и заемных средств, чтовнесло бы ясность в понимание финансово-экономического состояния предприятия.

5) отчет о движении собственного капитала дает четкое представление об источниках поступления и направлениях использования собственных средств, главным из которых является прибыль. Но прибыль и собственный капитал являются лишь частью общей величины дохода – добавленной стоимости, отчет по которой не составляется, хотя вся необходимая информация в бухгалтерском учете имеется. В то же время движение собственного капитала учитывается исключительно в стоимостном выражении, хотя для оценки финансово-экономического состояния немаловажно знать ту часть собственного капитала, которая зафиксирована в денежных активах, и ту часть, которая зафиксирована в неденежных активах.     

Таким образом, приведенные действующие формы отчетности, призванные отражать специфические цели и задачи, имеют свои особенности и недостатки. Наиболее характерным недостатком является отсутствие разделения активов – имущества по форме (денежное и неденежное) – на собственные и заемные, а капитала – имущества по содержанию (собственное и заемное) – на денежную и неденежную составляющие. Эти обстоятельства необходимо учитывать при работе с унифицированным балансом.  

2. Преобразованиешахматного бухгалтерского баланса в аналитическую финансовую таблицу

Для построения аналитической финансовой таблицы (АФТ) воспользуемся шахматным бухгалтерским балансом, преобразовав счета баланса (остатки на начало и конец отчетного периода, а также обороты по ним) в укрупненные группы по соответствующим тематическим признакам (см. табл. 1 в журнале).

Аналитическая финансовая таблица (АФТ) внаиболее общем виде иллюстрирует информацию об образовании (строка) ииспользовании (столбец) каждой группы активов, а также информацию обобразовании (столбец) и использовании (строка) каждой группы капитала.

Итоговыезначения представлены в виде суммарных оборотов – дебетовых и кредитовых,остатков на начало и конец отчетного периода и их приростных значений.

В столбцахтаблицы группировка разделов проводится следующим образом:

1. наименование разделов;
2. имущество на начало отчетного периода (И0) в виде дебетового (Дс0) и кредитового (Кс0) остатка;   
3. основные средства, незавершенное строительство, нематериальные активы и прочие ценности (ДНА);
4. долгосрочные финансовые вложения (ДФА);
5. запасы сырья и материалов, незавершенного производства, готовой продукции и товаров, включая НДС (ЗП);
6. дебиторская задолженность только в части обязательств покупателей, включая прочих дебиторов и прочие обязательства (ДЗ);
7. авансы выданные (АВВ);
8. денежные средства и краткосрочные финансовые вложения (Д);
9. уставный, добавочный и резервный капитал (УДК);
10. валовая выручка (ВВ);
11. прибыль и фонды (ФСН) за вычетом целевого финансирования;
12. износ (ИЗ);
13. начисления (НЧ) к выплатам по всем основаниям;
14. целевое финансирование (ЦФ);
15. авансы полученные (АВП);
16. кредиты и займы (КР);
17. кредиторская задолженность только в части обязательств перед поставщиками, включая прочих кредиторов и прочие обязательства (КЗ);
18. суммарные обороты;
19.  имущество на конец отчетного периода (И1) в виде дебетового (Дс1) и кредитового (Кс1) остатка;;
20. прирост имущества за период, включая износ (прирост-брутто);
21. прирост имущества за период за вычетом износа (прирост-нетто).

Такая укрупненная группировка счетов шахматногобухгалтерского баланса и создание аналитической финансовой таблицы преследуетопределенные цели:

• обеспечение директора предприятия, финансово-экономической службы, инвесторов и акционеров аналитической информацией в полном объеме;
• минимальное содержание бухгалтерской терминологии, обозначений и специфики;
• экономическое прочтение оперативной и квартальной отчетности.

В то же время несомненным преимуществом такого документа является его простота (матричная форма), компактность (все отчетные формы представлены на одном листе), доступность (не требуются профессиональные знания бухгалтерского учета) и читабельность (взаимосвязь отчетных документов), своевременность его получения в реальном режиме времени в сочетании с автоматизацией бухгалтерского учета.

3. Многофункциональность аналитической финансовойтаблицы

Приведеннаягруппировка разделов в АФТ дает возможность провести анализ финансовойустойчивости предприятия и выделить:

• движение активов в неденежной форме;
• движение денежных средств;
• движение собственного капитала и возмещение основных и оборотных фондов;
• движение заемного капитала (внешнего и внутреннего);
• бухгалтерскую отчетность;
• финансовую отчетность;
• баланс начислений и налоговую отчетность (общей суммой);
• баланс добавленной стоимости;
• баланс собственного капитала в денежной форме.

Следует отметить, что структура разделовАФТ отличается от привычной структуры бухгалтерской, финансовой и налоговойотчетности. Однако представление этих разделов с разбивкой на дебетовые оборотыв кредит разделов и кредитовые обороты в дебет разделов приближают АФТ ктрадиционным формам отчетности.

Движение активов в неденежной форме предприятия  раскрывается на основе рассмотрения суммарных оборотов по их приходу и использованию (разделы 3-7). Такое  распределение объясняется тем, что при анализе финансово-экономического состояния предприятия нужно четко определять формы платежеспособности – денежную и неденежную.

Общееувеличение этой группы активов составило 85413,4 тыс. руб. за счет измененияпервоначальной стоимости основных фондов в результате переоценки (6593,6 тыс. руб. ), выручки (1440,0 тыс. руб. ) вследствие ввода строительных объектов,начисленного износа (427,2 тыс. руб. ), относимого на удорожание незавершенногопроизводства и строительства, начисленной заработной платы и налогов по всемоснованиям (8406,4 тыс. руб. ) и кредиторской задолженности (21757,4 тыс. руб. )за поставленные сырье, материалы, топливо, энергию, работы и услуги стороннихорганизаций, а также внутреннего перемещения товарно-материальных ценностей вразмере 46788,8 тыс. руб.

В данном отчетном периоде уменьшение этих же активов в сумме 73878,4 тыс. руб. было вызвано реализацией части продукции, работ, услуг (20532,5 тыс. руб. ), износом основных фондов и материалов (427,2 тыс. руб. ), списанием оплаченного НДС (3501,2 тыс. руб. ), изменением остаточной стоимости основных фондов в результате их реализации (2628,7 тыс. руб. ) и внутренним перемещением товарно-материальных ценностей на ту же сумму 46788,8 тыс. руб.

Движение денежных средств получает отдельное место как в видесамостоятельного раздела АФТ (раздел 8), так и в виде отчета соответствующейбухгалтерской формы. При этом раздел “Денежные средства” существенно дополняетформу отчетности “Движение денежных средств”, хотя их внутреннее наполнениеразлично. Из рассмотрения становится понятным, что из общего поступленияденежных средств в сумме 43103,4 тыс. руб. на собственные приходится 5843,7тыс. руб. , из которых 5420,6 тыс. руб. от выручки и 423,1 тыс. руб. отвнереализационных доходов, а на заемные средства 30958,4 тыс. руб. Оставшаясячасть поступивших денежных средств приходится на внутренние перемещения в сумме6301,3 тыс. руб.

Однако толькоиз аналитической финансовой таблицы видно, что часть заемных средств в видеавансов полученных (19054,0 тыс. руб. ) и целевого финансирования (1440,0 тыс. руб. ) включается соответственно в состав выручки и направляется на пополнениефондов, увеличивая тем самым денежную составляющую собственного капитала.

В свою очередь, оттоки по соответствующему разделу таблицы и отчета в целом совпадают, из которых видны конкретные суммы, направляемые на внутренние перемещения (6301,3 тыс. руб. ), выплату начислений (11009,6 тыс. руб. ), погашение кредита (3538,0 тыс. руб. ) и оплату кредиторской задолженности (21701,5 тыс. руб. ).

Движение собственного капитала характеризуется следующими потоками(разделы 9-11):

• по разделу “Уставный, добавочный и резервный капитал” за счет переоценки основных фондов прирост собственного капитала составил 3537,7 тыс. руб. ;
• по разделу “Валовая выручка” за счет реализации по всем видам деятельности на сумму 25914,6 тыс. руб. , из которой 1440,0 тыс. руб. выражено в натуральной форме, а 5420,6 тыс. руб. в денежной, другая часть в сумме 19054,0 тыс. руб. представляет зачет ранее полученных авансов также в денежной форме. Полученная выручка была направлена на компенсацию затрат от реализации активов в сумме 20532,5 тыс. руб. , а также на исчисление налогов с выручки в сумме 4119,9 тыс. руб. и образование прибыли в размере 1262,2 тыс. руб. ;
• по разделу “Прибыль и фонды” в виде прибыли от всех видов деятельности (1262,2 тыс. руб. ) и дохода от внереализационных операций (423,1 тыс. руб. ), а также  пополнения фондов за счет целевого финансирования (1440,0 тыс. руб. ). Из общей суммы поступлений на налоги в бюджет и внебюджетные фонды, штрафы, выплату дивидендов, страховые и прочие платежи было направлено 1246,8 тыс. руб. Оставшаяся часть прибыли связана с внутренним перемещением в размере 2817,0 тыс. руб.

Необходимо обратить внимание на тот факт,что целевое финансирование полностью исключается из состава собственногокапитала. Это связано с тем, что данный ресурс, строго говоря, не можетрассматриваться как собственный до тех пор, пока не было его целевогоиспользования, а поэтому его следует относить к внешнему долгу (как и авансыполученные).

Возмещение основных фондов и оборотныхактивов  можно видеть по образованию и списаниюизноса и амортизации за отчетный период (раздел 12). Начисление износапроисходило, прежде всего, за счет переоценки основных фондов (3055,9 тыс. руб. ), а также за счет текущего начисления износа и амортизации по основнымфондам и нематериальным активам. Однако в результате реализации устаревшихосновных фондов часть износа была списана, а поэтому суммарный прирост износасоставил 427,2 тыс. руб.

Движение заемного капитала внешнегообусловлено увеличениемвнешнего долга за счет поступивших денежных средств от покупателей, инвесторови банков (34074, 7 тыс. руб. ) и кредиторской задолженности (21757,4 тыс. руб. ),а затем последующим уменьшением этого долга вследствие оплаты задолженностипоставщикам (21701,5 тыс. руб. ), возврата части кредита (3538,0 тыс. руб. ) ивыполнения работ (20494,0 тыс. руб. ), что видно по разделам 14-17.

Такое название данный вид заемногокапитала получает в связи с тем, что объединяет потоки материальных ифинансовых ресурсов извне, причем кредиторская задолженность представляет собойвнешний долг в неденежной форме, а остальные элементы составляют внешний долг вденежной форме.

Движение заемного капитала внутреннего (раздел 13) происходит в результате начисления всех доходов к выплатам – этовнутренний долг предприятия перед всеми участниками создания стоимости. Всостав начислений включаются: оплата труда (4404,0 тыс. руб. ), отчисления всоциальные фонды, налоги, сборы, пошлины и штрафы (2591,6 тыс. руб. ), процентыза кредит (1410,8 тыс. руб. ), которые относятся на удорожание продукции (общаясумма 8406,4 тыс. руб. ); налоги в бюджет (1246,8 тыс. руб. ), источником которыхвыступает балансовая и чистая прибыль; НДС по расчету как сумма от НДС свыручки (4119,9 тыс. руб. ) за вычетом НДС оплаченного (3501,2 тыс. руб. ), атакже НДС с авансов полученных (3272,8 тыс. руб. ) и целевого финансирования(1282,6 тыс. руб. ) за вычетом НДС со сторнированных сумм (соответственно 3176,3и 240,0 тыс. руб. ).

Итоговая сумманачислений составляет 11411,0 тыс. руб. В нее не включаются внутренниеудержания (556,2 тыс. руб. ), поскольку эти начисления, отражаемые вбухгалтерском учете, не связаны с созданием стоимости, а являются результатомперераспределения доходов, полученных участниками создания этой стоимости. Извсех этих начисленных доходов в течение отчетного периода выплачиваются 11009,6тыс. руб. , причем исключительно в денежной форме, а остаток по внутреннему долгудостигает 401,4 тыс. руб.  

Бухгалтерская отчетность в статике рассматривается на фонеостатков активов и капитала на начало (раздел 2) и конец отчетного (раздел 19)периода, а также в динамике - на основе дебетовых и кредитовых оборотов (раздел18) и их приростных значений (разделы 20-21), а все изменения за отчетныйпериод предстают в явном виде.

Финансовая отчетность формируется на основе двух разделов:“Валовая выручка” и “Прибыль и фонды”, каждый из которых представлен оборотами подебету и кредиту.

Налоговая отчетность полностью содержится в разделе“Начисления” и отдельно не выделяется. В целом данный раздел объединяет в себеоплату труда; налоги, неналоговые платежи и сборы; проценты по кредиту; штрафыи пени; дивиденды; страховые платежи и прочие выплаты социального характера. При желании каждая из составляющих начислений может быть представлена отдельным разделом в АФТ для удобстваанализа и проведения расчетов.

Отчет о движении денежных средств представлен разделом «Денежныесредства», в котором можно отдельно выделить расчетный счет, кассу, деньги впути (по рублям и валюте).

Отчет о движении добавленной стоимости (разделы 9-13) раскрывает суммарнуювеличину полученного дохода (17254,4 тыс. руб. ), которая  складывается из приростов собственногокапитала (5416,2 тыс. руб. ) и износа (427,2 тыс. руб. ), а также начисленныхдоходов к выплатам (11411,0 тыс. руб. ).

Таким образом, аналитическая финансовая таблица выступает в качествепрактического инструмента для анализа финансово-экомической деятельности иуправления экономикой предприятия. Несомненным ее преимуществом являетсяполнота и информативность. Аналитическая финансовая таблица позволяет увязать водном документе бухгалтерскую, финансовую и налоговую отчетность, а такжепроследить движение денежных средств, прибыли и фондов, собственного капитала идобавленной стоимости.

4. Построение унифицированного аналитическогобаланса

Осуществивпоследовательно преобразования шахматного бухгалтерского баланса и сформироваваналитическую финансовую таблицу, перейдем к следующему этапу - построениюунифицированного аналитического баланса (УАБ). Для этого воспользуемся таблицейперехода от АФТ к УАБ (см. табл. 2).

Таблица 2

Переход от АФТ к УАБ

Результатом перестройки АФТ и является унифицированный аналитическийбаланс (см. табл. 3), в котором органично соединяются действующие формыотчетности. В целом получается единый документ, содержащий всю оперативнуюотчетность за рассматриваемый период в достаточно удобном формате – все формыотчетности представлены в одной таблице.

Структураунифицированного аналитического баланса такова, что в рамках одного документаможно сразу увидеть бухгалтерскую отчетность (столбцы 2 и 11), финансовуюотчетность (столбцы 5-6, строка 9), движение прибыли и фондов (столбцы 7-8,строка 10), отчет о движении денежных средств (столбцы 3-4, строка 6), а такжедвижение собственного капитала (строки 8-10) и движение добавленной стоимости(строки 8-12). При этом в качестве регулятора выступает раздел «Прочиеоперации», который вбирает в себя все оставшиеся данные из АФТ (для проверки –суммарно все дебетовые обороты равны всем кредитовым оборотам). В то же время,если при проведении анализа форм отчетности придется обращаться к тому илииному элементу УАБ, то будем обозначать его как А_i,j (где i – номер строки, а j – номер столбца).

Бухгалтерская отчетность представлена остатками имущества поформе и имущества по содержанию на начало (столбец 2) и конец (столбец 11)отчетного периода. При этом величина той или иной группы активов (строки 1-6)на конец отчетного периода рассчитывается по соответствующим данным на началоотчетного периода с суммированием элементов по столбцам «Коб» и вычитанием элементов по столбцам «Доб»:

А_i,11 = А_i,2 + А_i,4 + А_i,6 + А_i,8 + А_i,10 - А_i,3 - А_i,5 - А_i,7 - А_i,9.

Что же касается той или иной группы капитала (строки 8-16), товыполняется другое условие:

А_i,11 = А_i,2 + А_i,3 + А_i,5 + А_i,7 + А_i,9 - А_i,4 - А_i,6 - А_i,8 - А_i,10.

                                                                        Таблица 3.

Унифицированный аналитический баланс, тыс. руб.

Это означает,что к остатку на начало периода необходимо прибавить сумму  элементов по столбцам «Доб» и вычесть суммуэлементов по столбцам «Коб».

Отсюда вытекает, что любые изменения в остаткахна начало и конец отчетного периода по той или иной группе активов и по той илииной группе капитала видны в динамике, а не в статике, через обороты, а самоеглавное - на фоне других форм отчетности. Получается, что изменения в активахили капитале не происходят сами по себе, а напрямую связаны с движениемденежных средств, валовой выручкой и финансовым результатом.

Финансовая отчетность наиболее полно отражается в разделе именее полно в строке «Валовая выручка» (столбцы 5-6 и строка 9), в которыхсодержится информация об источниках поступления и, следовательно, формевыражения валовой выручки (столбец 6), а также о структуре себестоимости,налогах с выручки и прибыли (столбец 5).

Следует отметить, что только из такогопредставления валовой выручки можно явно выделить ту ее часть, которая выраженаисключительно в денежной форме (А_6,6 + А_13,6 + А_14,6и, возможно, А_10,6), и ту ее часть, которая имеет натурально-вещественнуюформу (элементы с А_1,6 по А_4,6, а также А_12,6и А_16,6). В свою очередь, себестоимость валовой выручки получаетиное наполнение - видно конкретное участие того или иного актива в неденежнойформе (элементы с А_1,5 по А_4,5), с одной стороны, ипричины их уменьшения, с другой стороны.

Кроме того, дляполноты анализа в данном разделе показывается общая величина начисленныхналогов с валовой выручки (А_12,5) и полученная прибыль (А_10,5),которая переходит в другой раздел «Прибыль и фонды».

Движение прибыли и фондов (столбцы 7-8 и строка 10) раскрываетсяна основе анализа поступления и использования всей прибыли за отчетный период. В целом данный раздел позволяет судить овеличине прибыли от продаж (А_10,5 = А_9,8), а такжеприбыли от внереализационных и прочих операций.

Понятно, чтоисточники, дополнительно образующие прибыль и фонды, могут быть и в денежной, ив неденежной форме (аналогично выручке). Что же касается использования прибылии фондов, то информация по этим операциям содержится, скажем, в строке«Начисления» (А_12,7), если производятся начисления различныхналогов, дивидендов, страховых и прочих выплат, и в строке «Прибыль и фонды» (А_10,7= А_10,8), если производится реформация баланса и перераспределениефондов.

Движение денежных средств в наиболее агрегированном виде можетбыть рассмотрено как в одноименном разделе (столбцы 3-4), так и в одноименнойстроке (строка 6), в которых обобщается вся исходная информация о поступленияхи перечислениях денежных средств. Всеисточники поступления и направления использования денежных средств полностьюсогласуются со всеми разделами УАБ – видна роль денежных средств в формированиивыручки, финансового результата от основной (текущей) деятельности, а также восуществлении инвестиционной и финансовой деятельности предприятия черезсистему общих элементов:

А_9,3= А_6,6

А_10,3= А_6,8

А_12,3+ А_13,3 + А_14,3 + А_15,3 + А_16,3 = А_6,10

А_12,4+ А_13,4 + А_14,4 + А_15,4 + А_16,4 = А_6,9.

Движение собственного капитала идобавленной стоимостиможно проследить по отдельным строкам УАБ. Изменения,происходящие в составе собственного капитала (DСК),затрагивают три строки баланса – уставный, добавочный и резервный капитал (DУДК), валовая выручка (DВВ), а также прибыль и фонды (DФСН), что дает возможность судить опричинах роста или снижения собственного капитала, источниках его пополнения инаправлениях использования:

DСК = DУДК + DВВ + DФСН =  А_8,11 + А_9,11 + А_10,11- А_8,2 - А_9,2 - А_10,2.

Эти изменения, включая прирост износа (DИЗ) и начисленные доходы к выплатам (ДН), полностью входят в расчет добавленной стоимости (ДС):

ДС = DСК + DИЗ + ДН,

при этом

DИЗ = А_11,11- А_11,2 и

ДН = А_12,5+ А_12,7 + А_12,9 - А_12,10.

В целом добавленная стоимость есть самая максимальная величина приростасобственного капитала, которую получает предприятие в отчетном периоде. Вдальнейшем эта величина уменьшается, причем одна часть направляется навозмещение основных и оборотных фондов, а другая часть распределяется иобразует начисленные доходы к выплатам.

Вследствие чеговажно знать ту часть добавленной стоимости, которая в конечном счете остается враспоряжении предприятия (DСК/ДС + DИЗ/ДС), и ту часть, котораяраспределяется и, следовательно, безвозвратно уходит (ДН/ДС). При этом всоставе последнего элемента целесообразно выделить, скажем, налоговую составляющую, определив, темсамым, величину налогового «пресса».

Из нашегопримера видно, что у предприятия остается только 33,9% от созданного дохода, адругая часть распределяется между оплатой труда (25,5%), процентами за кредит(8,2%) и налогами по всем основаниям (32,4%). Ясно, что такое распределениедохода не в пользу данного предприятия. Если же из расчета дохода и приростасобственного капитала вычесть величину прироста переоценки основных фондов, торезультат будет еще хуже – у предприятия остается 16,8%, а на налоговый «пресс»приходится уже 40,8% от полученного дохода.

5. Баланс собственного капитала вденежной форме

Для анализа финансово-экономическогосостояния предприятия немаловажное значение имеет не только баланс всегособственного капитала (СК), но и баланс его составных частей – в денежной(СКдф) и неденежной (СКндф) форме:

СК = СКдф + СКндф.

С другой стороны, в составевсех денежных средств (Д) можно выделить ту часть, которая являетсясобственностью предприятия (СКдф), и ту часть, которая ему не принадлежит(ЗКдф):

Д = СКдф+ ЗКдф.

Отсюда вытекает двойственная природа собственных денежных средств (СКдф) – принадлежать одновременно и к активам в денежной форме (Д), и к собственному капиталу (СК).

Действительно, величина собственного капитала или всех денежных средств может быть легко установлена из бухгалтерского баланса, аналитической финансовой таблицы или унифицированного аналитического баланса. Но как узнать величину их составных частей, не проводя сложных расчетов?

Для решения данной проблемыследует руководствоваться тем, что каждая из составных частей собственногокапитала имеет ограничение сверху - денежная(неденежная) составляющая собственного капитала  не может превышать величины всего имущества в денежной (неденежной) форме за вычетом внешнего долга:

СКдф < Д – ЦФ – АВП – КР

СКндф< ДНА + ДФА + ЗП + АВВ – КЗ.

Зная теперь эти ограничениясверху, можно без труда определить границы изменения каждой из его составныхчастей:

СК- ДНА - ДФА - ЗП - АВВ + КЗ < СКдф  <      Д – ЦФ – АВП – КР

ДНА+ ДФА + ЗП + АВВ – КЗ > СКндф > СК - Д + ЦФ + АВП + КР.

Подставив в эти ограниченияфактические данные, получаем структуру собственного капитала на начало и конецотчетного периода:

Врезультате данный способ установления границ собственного капитала являетсяпорой единственно возможным - это своего рода экспресс-анализ собственногокапитала на основе бухгалтерских данных.

Главное– точно определяются граничные значения остатка собственных денежных средств, что позволяет судить офинансово-экономическом состоянии предприятия, наличии собственных источниковдля дальнейшего роста и развития.

В этом смысле необходимо осознать причины роста или снижения, а такжеколичественное значение именно собственного капитала в денежной форме. Дляэтого нужно построить баланс собственного капитала в денежной форме, и сравнитьвсе приходы (ПСС) и все расходы (РСС) собственных средств:

DСКдф < DД – DЦФ – DАВП – DКР = ПСС – РСС.

Общая суммапоступлений и перечислений всех собственных денежных средств может бытьопределена по данным унифицированного аналитического баланса:

ПСС = А_6,6+ А_13,6 + А_14,6 + А_6,8 + А_13,8 + А_14,8+  А_13,10 + А_14,10- А_13,9 - А_14,9

РСС = А_12,4+ А_16,4.

В сумму поступлений входит валовая выручка, зачет авансов полученных,прочие доходы, а в сумму перечислений - оплата кредиторской задолженности иначисленных доходов к выплатам, учет которых ведется исключительно в денежнойформе.

Обращает насебя внимание тот факт, что в отчетном периоде в распоряжении предприятиянаходилось собственных средств в денежной форме на сумму 27476,8 тыс. руб. , абыло использовано 32711,1 тыс. руб.

Следовательно, дефицит платежного баланса составил 5234,3 тыс. руб. (DСКдф < -5234,3 = 27476,8 – 32711,1), несмотря на то, что прирост всех денежных средств остается величинойположительной (DД = 553,0 тыс. руб. ).

Понятно, чтообразовавшийся дефицит должен быть чем-то погашен. Но у предприятия для этогоесть надежные источники покрытия – целевое финансирование и авансы полученные. Их размер вполне достаточен (DЦФ = 5213,1и DАВП = 482,2 тыс. руб. ). Однако переходэтих заемных средств в собственные в отчетном периоде фактически не былоформлен документально, а поэтому предприятие недополучило часть собственныхсредств в денежной форме.

Отсюда следует вывод – финансово-экономическая служба предприятиядолжна постоянно осуществлять контроль за своевременностью поступлениясобственных денежных средств.

С другойстороны, общая величина расходов собственных денежных средств оказываетсущественное влияние на платежный баланс предприятия. Поэтому общая сумма выплат начисленийи оплата кредиторской задолженности не должна превышать платежных возможностейданного предприятия, и тогда оставшихся собственных источников будетдостаточно:

если РСС < ПСС, то DСКдф > 0.

Следовательно, необходим постоянный контроль за поступлением ирасходованием денежных средств. Для этого должен составляться платежный график,в котором видны приходы и расходы денежных средств, их остатки на каждый день,а также кассовые разрывы. Такая ритмичность дает возможность урегулировать отношения как с покупателями,так и с поставщиками, а также учесть налоговый календарь. К сроку выплатызаработной платы или к сроку погашения банковских кредитов у предприятия всегдаимеется достаточно средств для выполнения своих обязательств. В то же времяминимизируется и потребность в банковском кредите.

Таким образом, оценка финансово-экономического состояния предприятия наоснове АФТ и УАБ имеет несомненное преимущество. В целом анализируется одинсводный по содержанию и обобщению документ, а не набор форм отчетности. Изменения в остатках имущества на начало и конец отчетного периода теперьрассматриваются не в статике, а в динамике – через обороты, которые охватываютдвижение денежных средств, валовую выручку и прибыль. Кроме того, простота,компактность и оперативность составления такого документа обеспечиваютдиректору предприятия экономическое прочтение всей бухгалтерской информации. При этом управление экономикой предприятия существенно повышается за счетпостроения баланса собственного капитала в денежной форме.

[1]подробнее см. Грачев А. В. Анализ и управление финансовой устойчивостьюпредприятия: Учебно-практическое пособие. -М. :Издательство “Дело и Сервис”,2002.

Отдельные номера журналов Вы можете купить на сайте www.5B.ru
Оформление подписки на журнал: http://dis.ru/e-store/subscription/